המבחנים לביטול עסקה במקרקעין אינם כפופים לפסק בורר

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

פסק בורר כי עסקת קומבינציה אשר נערכה בין הצדדים בטלה, אינה מחייבת לעניין דיני המס, ובוודאי לא לעניין סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק ב"ביטול עסקה". ביטול עסקה לעניין דיני המס תיבחן לפי המבחנים שנקבעו לכך בפסיקה הרלבנטית בלבד, כאשר פסק הבורר מהווה רק אינדיקציה בלבד להכרעה.

כך נקבע בעניין פרימו (ו"ע 40007-09-14 פרימו ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 27.11.2016) כי ביטול עסקת קומבינציה, עפ"י פסק בורר, לא ייחשב גם כביטול עסקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

ביום 29.11.2007, חתם פרימו על הסכם קומבינציה. במסגרת הסכם זה התחייב פרימו למכור ליזם 50% מזכויותיו במקרקעין ובתמורה התחייב היזם לבנות עבור פרימו, באמצעות קבלן, על יתרת המקרקעין, שתיים מתוך ארבע הדירות שניתן לבנות על המקרקעין.

היזם שכר אנשי מקצוע, שילם אגרות וכיו"ב, השלים את הליכי התכנון והרישוי, התחיל לבנות על המקרקעין והשלים את שלד הבניין.

בין פרימו והיזם נתגלעו מחלוקות שונות, בין היתר היזם לא שילם את מס השבח שלקח על עצמו לשלם עבור פרימו. בשנת 2012 פנו הצדדים לבוררות. ניתן פסק בורר חלקי לפיו הסכם הקומבינציה מבוטל.

ביום 6.5.2013, הגישו פרימו והיזם למנהל מיסוי מקרקעין תצהיר על ביטול העסקה, וביקשו ממנו כי יכיר בעסקת הקומבינציה כמבוטלת.

ביטול עסקה בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין ופסיקת בתי המשפט

סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין דן בביטול מכירה, וזה לשונו: "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס". לפי הוראות סעיף 103א' לחוק מתווספים להחזר הפרשי הצמדה וריבית.

אחת ההלכות החשובות לעניין ביטול עסקה שלפי סעיף 102 לחוק, הותוותה בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין עידית זמר:

"... אם מתנת הזכויות לדירה על אף שהושלמה, כפי שראינו, לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה.."

ב המשך לפסק הדין בעניין עידית זמר, גובשו בפסיקה ארוכה ומפורטת מספר מבחני עזר לקביעה האם בביטול או במכר חוזר עסקינן כדלקמן:

• התקופה שחלפה בין כריתת ההסכם המקורי לבין כריתת חוזה הביטול.
• השלמת העסקה הראשונה, באופן שהעסקה "הכתה שורשים במציאות". לדוגמא: רישום על שם הרוכש, תפיסת חזקה על ידי הרוכש, השימוש שעשה הרוכש בנכס וההשקעות שהשקיע בו.
• שווי ההחזר בחוזה הביטול - השבת הסכום המקורי בתוספת ריבית והפרשי הצמדה (נטייה לסווג כ"ביטול"), או השבת הסכום המגלם שווי שוק ביום הביטול (נטייה לסווג כ"מכר חוזר").
• היות הביטול " מלאכותי ", עת מטרתו היחידה של תחולתו הרטרואקטיבית הינה הימנעות מתשלום מס.
  
  

יחד עם זאת, הפסיקה גם נטתה בחלק מהמקרים שלא לייחס חשיבות מרובה לחלק מהמבחנים, כדוגמת המקרים הבאים:

בו"ע 1170/00 שנסי עזרא ואח' נ' מס שבח ת"א 3 , השתכנעה הוועדה כי למרות התקופה הארוכה יחסית בין מועד חוזה המכירה למועד הביטול (סה"כ 5 שנים), אכן מדובר היה בביטול אמיתי של עסקת המכירה ולא במכר חוזר, לאור הנסיבות הכוללות של המקרה.

בפש"ר 2629/86 מנהל מיסוי מקרקעין נ' מפרק חברת אברהם גינדי בע"מ , הכיר בית המשפט בביטול מכירה של עסקת קומבינציה שלא יצאה אל הפועל, על אף התקופה הארוכה עד לביטול (כ-12 שנים) ועל אף שנרשמו הערות אזהרה לטובת רוכשי הדירות (שבוטלו).

גם שלטונות המס התייחסו בהוראת הביצוע 26/92 הקובעת כי "לכאורה, יש להכיר בכל בקשת ביטול של מכירה, פרט למקרים בהם יש חשד לביטול מלאכותי, הבא בעקיפין למנוע תשלום מס בגין מכירה נוספת או מסיבות אחרות".

לכאורה נראה כי הצדק עם פרימו, לאור קביעתו המפורשת של כב' הבורר, לפיו: "...ההסכם שנחתם בין הצדדים ביום 29/11/2007 ביחס למקרקעין המצויים ברחוב משה סנה 55 בתל-אביב, הידועים כחלקה 11 בגוש 6615 - מבוטל, וכן מבוטלים כל הסדרי הביניים אליהם הגיעו הצדדים.... בעקבות ביטול זה הערת האזהרה הרשומה לטובת התובע - תימחק ויוגשו הדיווחים המתאימים לשלטונות מס שבח...".

אך קביעת הבורר, לפיה "הנתבעים ישלימו את הבנייה לפי הבנתם ולפי שיקול דעתם, וימכרו את הדירות לפי הבנתם ולפי שיקול דעתם, בין לאחר השלמת הבנייה ובין במצב כפי שהוא", דורשת הסבר לשאלה מדוע קבע הבורר מנגנון זה של השבה בעקבות ביטול העסקה.

פסיקתו של הבורר התבססה על המתווה שנקבע בסעיף 22 לחוזה הקומבינציה במקרה של ביטול העסקה. במתווה זה אין הכוונה להחזרת המצב לקדמותו ולאיין את כל תוצאות המכר של העסקה המקורית, אלא המשכת העסקה כך שבעלי המקרקעין ישלימו בעצמם את בניית המבנה, ימכרו את דירות היזם ויעבירו לו את התמורה בגין מכירת הדירות בניכוי עלויות השלמת הבנייה וקנס בגין הפרת החוזה.

אין במקרה דנן "ביטול עסקה" כמשמעותו בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין היות והמצב לא חזר לקדמותו, אולם מאידך אין כאן גם "מכר חוזר".

ביטול עסקה, כמשמעותו בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, משמעותו החזרת המצב לקדמותו, ואז עולה השאלה האם המדובר ב"ביטול אמיתי" או שמא ב"מכר חוזר".

במקרה דנן המצב לא חזר לקדמותו. אין מנוס מהקביעה שאין כאן ביטול מכירה כמשמעותו בסעיף 102 לחוק. אך יחד עם זאת גם אין המדובר ב"מכר חוזר" אלא ב"עסקת המשך". כל שמדובר כאן הוא המשך העסקה הקיימת שכבר דווחה.