מיסוי מלגות - עילות ביטול קנס גירעון

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מלגה שמקבל חוקר עבור מחקר, תיחשב הכנסה חייבת במס, אפילו אם היא מכונה "מלגת הצטיינות", זאת בכפוף לתנאי הפטור לגבי מילגות המתקבלות ממוסדות אקדמאיים המוכרים בישראל. אך אין להטיל קנס גירעון אם ההכנסה דווחה לפי פרשנות אפשרית לגיטימית.

בעניין פרופ' קרצמר (ע"מ 4690-10-14 קרצמר נ' פקיד שומה ירושלים, ניתן ביום 5.10.2016), קבע ביהמ"ש, כי מלגה אותה קיבלו שלושה פרופסורים מאוניברסיטת ניו יורק, היא הכנסה חייבת במס, לפי החלופה הקבועה בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה שעניינה השתכרות מכל עסק או משלח יד.

המחלוקת העיקרית בין הצדדים, נוגעת לשאלה, האם יש לראות במלגה שקיבלו החוקרים משום הכנסה הנכללת בבסיס המס, או שמא, מדובר בכסף שאינו מהווה "הכנסה" כהגדרתה בפקודה הואיל ואין לו מקור במסגרת רשימת המקורות המפורטת בסעיף 2 לפקודה.

בעניין משולם (עמ"ה 609/68 משולם נגד פקיד שומה תל אביב 1), נקבע כי פרס בו זכה אדריכל בתחרות מקצועית, מהווה חלק מהשתכרותו ממשלח יד כאדריכל, לפי סעיף 2(1) לפקודה.

הצדדים הפנו לפסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 2308/08 פקיד שומה ירושלים נגד פר' גבריאלה שלו. באותו מקרה התעוררה שאלה, האם פעילותה של פרופ' גבריאלה שלו כבוררת בחו"ל, היא בגדר משלח היד בו עסקה בדרך כלל בישראל. ביהמ"ש העליון קבע כי פרופ' למשפטים העוסק בהוראה, בכתיבת מאמרים וספרים ובמתן חוות דעת ומתמנה לראשונה בחייו כבורר, הרי הבוררות קרובה לתחומי עיסוקו הרגילים ויהיה זה מלאכותי להחריג את העיסוק בבוררות, ממכלול העיסוקים שיש לראותם כחלק ממשלח ידו.

לגבי מלגות , פורסם ביום 3.3.2010 תיקון 175 לפקודה אשר הוסיף את סעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה ומטרתו הייתה לפטור ממס הכנסה סטודנטים וחוקרים בגין קבלת מלגה בתקופת הלימודים או בתקופת מחקר.

על פי סעיף 9(29) לפקודה, "חוקר" מוגדר כמי שמשמש במשך 5 שנים לפחות חוקר במכון מחקר תורני ולומד במכון בתחומי פעילותו, או כמי שמשמש חוקר במוסד מחקרי ומלמד במוסד המחקרי בתחומי פעילותו. "מוסד מחקרי" מוגדר כמוסד ציבורי שמקדם, עורך או מקיים מחקרים בתחומי הפעילות והלימודים המתקיימים בו ומפרסם מחקרים בפרסומים היוצאים לאור על ידו, או בסיוע או בשיתוף עם מוסדות אחרים. "מכון מחקר תורני" מוגדר כמוסד ציבורי, שמקדם, עורך או מקיים מחקרים, בתחומי לימודים תורניים והוא זכאי לתמיכה ממשרד התרבות.

על פי תיקון 175 לפקודה, נקבע פטור למלגה שניתנת לסטודנט או לחוקר לתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר. חוזר מ"ה 5/2012 מיום 27.11.12 מתייחס לפטור בקבלת מלגה לתקופת לימודים או מחקר, ממוסד לימוד ומחקר. החוזר מתייחס לשלוש קבוצות של מלגות: א. מלגות הצטיינות ומלגות על רקע סוציו-אקונומי. ב. מלגות קיום. ג. מלגות בגין מתן שירות. כפי שמוסבר בחוזר המלגות מן הסוג הראשון ניתנות בגין השגת הישגים אקדמאיים או מחקריים גבוהים, או בגין ביצוע פעילות התנדבותית וכן מלגות הניתנות על רקע מצב סוציו-אקונומי המצדיק סיוע. מלגות אלה אינן נכללות בבסיס המס, לאור העדר התחייבות מצד המקבל ליתן תמורה או שירות למעניק המלגה. המלגות מן הסוג השני ניתנות לסטודנטים, בעיקר בתארים שני ושלישי, וכן לחוקרים, וזאת לשם כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר, בכדי שיוכלו להפנות את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ומחקר. מלגות אלה זכו בסעיף 9(29) לפקודה לפטור ממס, בהתקיים תנאי הפטור. המלגות מן הסוג השלישי ניתנות לסטודנטים או חוקרים, בתמורה למתן שירות של הוראה, תרגול, בדיקת מבחנים או עבודה וכו'. מלגות אלה חייבות במס, כשכר עבודה.

הפטור ממס שנקבע בסעיף 9(29) לפקודה אינו מוחלט. גם כאשר מתקיימים התנאים לקבלת הפטור, מדובר בפטור המוגבל הן מבחינת תקופת הפטור והן מבחינת הסכומים הפטורים.

אמנם, החוקרים לא פנו למוסדות ולא ידעו על הקמתם. מנהלי המוסדות פנו אל החוקרים והציעו להם תשלום נאה ותנאים פיזיים שזכו לשבחים מפי החוקרים (משרד מצויד, כניסה לספרייה, סביבת עבודה משובחת ועוד), על מנת לשכנעם להצטרף למכרז או למכון. אך בניגוד לסטודנט שאינו נותן תמורה לאוניברסיטה במהלך לימודיו, החוקרים הוזמנו ע"י המוסדות לתקופה של שנה, אשר בה קיבלו מהם סכום כסף לא מבוטל.

אין לקבל את טענת החוקרים, כי מדובר במלגת הצטיינות מן הסוג שאינו נכלל בבסיס המס. מלגה מסוג זה, ניתנת בדר"כ, על ידי מוסד למי מתלמידיו כפרס הצטיינות, לאחר שסיים לימודיו בהצטינות יתירה. מלגה מסוג זה ניתנת בדיעבד, לאחר השגת ההישגים שהצדיקו את המלגה, ללא כל מחויבות של המקבל כלפי המוסד. מדוע שאוניברסיטת ניו יורק תעניק מלגת הצטיינות לחוקרים שאינם נמנים על סגל ההוראה של האוניברסיטה ושלא הגיעו להישגיהם בזיקה כלשהיא לאוניברסיטה ? מדובר אפוא, בתשלום שנועד לשכנע את החוקרים להעדיף לשהות בניו יורק, על פני אלטרנטיבות אחרות.

ביהמ"ש מציין כי מדובר בהכנסה ממשלח יד בו החוקרים עוסקים בישראל. אין נפקות לעובדה כי בישראל, שניים מהחוקרים שכירים, בעוד השתכרותם בניו יורק הייתה כעצמאיים. שכן, "משלח יד" כולל עבודה שכירה ומתן שירותים באורח עצמאי, כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.

לעניין קנס הגירעון שהוטל על החוקרים, קבע ביהמ"ש שיש לבטל אותו. שכן, החוקרים פעלו בתום לב ואין לייחס להם רשלנות (ע"א 1134/11 ר.מ. שביט מבנים חברה לבניין השקעות ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה ב"ש). החוקרים דיווחו לפקיד השומה על הסכומים שקיבלו מאוניברסיטת ניו יורק, תוך נקיטת עמדה פרשנית, שנראתה להם כנכונה. העובדה כי ביהמ"ש העדיף לבסוף את עמדת פקיד השומה, אינה הופכת את הגרעון לכזה שנוצר במזיד או מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס ונראה כי הייתה סבירות מסוימת בהצהרת החוקרים.