מכירת מוניטין עסקי = חיסכון של 200 מיליון ₪

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מכירת מוניטין מזכה את המוכר במיסוי מופחת משמעותית מאשר מיסוי מכירת מניות גרידא. בעניין פליינג קרגו דובר בחיסכון של 200 מיליון ₪, אשר נחסכו עקב תכנון מס נכון ולגיטימי אשר אושר על ידי בית המשפט כנכון ומתאים לדרישות החוק.

בעניין פליינג קרגו (ע"מ 23285-09-12 פליינג קרגו בע"מ נ' פקיד שומה רמלה, ניתן ביום 6.11.2016), נדרש ביהמ"ש לסווג מכירה של חברת אחזקות שלא הייתה לה פעילות של ממש, ולקבוע האם עסקינן במכר מניות, בלבד, כטענת פקיד השומה, או שמא מדובר במכר מוניטין ומניות, כטענת החברה.   

לצורך הכרעה בשאלה זו, קבע ביהמ"ש, כי אין רשימה סגורה של סממנים המאפיינים העברת מוניטין אך כאשר נבחנת השאלה האם הועבר מוניטין אם לאו יש לשקול בין היתר את הסממנים הבאים: העברת חוג לקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד, מכירתו של העסק כעסק חי, קיומה של תניית אי תחרות, העברת סימן המסחר, העברת הרכוש הפיזי של העסק, כוונת הצדדים ואופן הצגת העסקה בהסכם ולרשויות המס, מיהו הנושא בסיכון הכלכלי.   

מוניטין יכול להיות גם נחלתה של חברת אחזקות שאין לה פעילות משמעותית, זאת רק בשל השם הטוב שהיה לה בקרב לקוחותיה, שהוא היה הנכס האטרקטיבי המשמעותי שהביא לתשלום תמורה גבוהה לבעלי המניות שלה, למרות שבחברה עצמה לא היו נכסים משמעותיים.

בית המשפט מצא כי דווקא חברת אחזקות כדוגמת פליינג קרגו, אשר החזיקה במוניטין המשמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפתחות, מחזקות ומתחזקות אותו, היא בעלת נכס המוניטין המרכזי. לחברות הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן רק עושות שימוש במוניטין של פליינג קרגו אשר תפקדה במבנה של "חברת קודקוד" במובחן מ"חברת מסר".

פליינג קרגו בע"מ (להלן: "חברת האם") עסקה החל משנת 1982 ועד לשנת 2000 (כולל) בשני תחומי פעילות: פעילות שילוח בינלאומית, ופעילות בלדרות. בשנות המס שבערעור, היא ביקשה לראות בה חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה.

בסוף שנת 2000, הקימה חברת האם שתי חברות בנות. ביום 1.1.2001 הועברו מחברת האם לחברות הבנות נכסים הקשורים לפעילות השילוח הבינלאומית ולפעילות הבלדרות (בהתאמה) (להלן: "שינוי המבנה").

לחברת הבת 1 הועברו נכסים שונים ששימשו את חברת האם בפעילות השילוח הבינלאומית. העברת הנכסים בוצעה במתווה הקבוע בסעיף 104א' לפקודה. במסגרת ההליך, מסרה חברת האם לפקיד השומה, ביום 30.1.2001, הודעה כמתחייב על-פי הוראות סעיף 104ז' לפקודה. להודעה צורפה רשימת הנכסים שהועברו מחברת האם אל חברת הבת 1 והיא כללה: רכבים, ציוד מסחרי ואלקטרוני, שיפורים במושכר ומחשבים וכד'.

ברשימה האמורה, לא נכלל חלק כלשהו מהמוניטין של חברת האם אלא רק נכסים מוחשיים.

באוקטובר 2007, מכרה חברת האם את מניות חברת בת 1 לחברת דויטשה פוסט. מניותיה נמכרו בתמורה לסך של כ-9 מיליון ₪. 

על פי הכתוב בהסכם המכר, מיד לאחר מכירת המניות, רכשה חברת הבת 1 , שכבר הייתה בבעלות דויטשה פוסט, את כל המוניטין שנותרו בחברת האם, בתמורה לסך של כ-531,000,000 ₪, אשר שולם בפריסה על-פני מספר שנים ולאחר ביצוע התאמות שונות למחיר כמפורט בהסכם המכר.

במסגרת מסמכי העסקה, הצהירה חברת האם כי היא הבעלים היחידי של המוניטין שהוזכרו בהסכם וכי עם השלמת העסקה יועברו המוניטין אל חברת הבת ולאף חברה אחרת בקבוצת החברות המוחזקות על ידי חברת האם לא יהיה בהם חלק.

בדוחותיה השנתיים בתקופה שלאחר הרכישה, דרשה חברת הבת בניכוי את הוצאות המימון בהן נשאה בגין ההלוואה שלקחה למימון הרכישה ואת הוצאות הפחתת המוניטין שרכשה מחברת האם.  

לעניין נטל ההוכחה בערעור שהגישה החברה , קבע בית המשפט ביום 25.4.2013 כי היות ועמדת פקיד השומה כפי שבאה לידי ביטוי בנימוקי השומה, משמעה שהעסקה האמיתית לא התבצעה בדרך שהחברות דיווחו עליה, הרי מדובר בטענה מן הסוג של עסקה מלאכותית או בדויה. בהתאם לכך נקבע שנטל ההוכחה רובץ על פקיד השומה והוא זה אשר יפתח בהבאת הראיות.

פקיד השומה טען בסיכומיו שגם אם נטל הבאת הראיות תחילה הוסט אליו, נטל השכנוע תמיד רובץ על כתפי החברות. ביהמ"ש חזר על דברי השופט ויתקון בע״א 34/70 מוריס בנין נגד פקיד שומה למס הכנסה תל אביב 4, מיום 11/10/70: "על פקיד השומה לשכנע את בית המשפט שיש מקום להפעלת סעיף 86 לפקודה.." (ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נגד איסמר ).

הנה כי כן, מושכלות ראשונים היא שכאשר פקיד השומה טוען ל"עסקה מלאכותית" או "עסקה בדויה" נטל ההוכחה מוטל עליו. 

לעניין קביעת המוניטין – קיבל ביהמ"ש את הסברי בעל מניות חברת האם, אשר הסביר כי מה שהבדיל את חברת האם ויצר את המוניטין שלה, הוא שהם נתנו שירות 24 שעות, 7 ימים בשבוע. כשחברות אחרות לא נתנו שירות מחוץ לשעות העבודה המקובלות. העבודה הרצופה 24/7 הביאה לחברת האם עבודה והעדפה על פני חברות אחרות. על פי עדותו הם הצליחו בחמש שנים להיות המוביל  האווירי המייצא הגדול בישראל.

לשיטת פקיד השומה מכיוון שהחברות הבנות היו הפעילות בקבוצה, הרי לחברת האם לא הייתה פעילות ולא מוניטין והיא גם לא הוצגה בהסכמים עם הלקוחות כחלק מהקבוצה.

בהמ"ש קבע, כי העובדה שחברת האם לא אוזכרה בהסכמי הלקוחות, אינה מעלה ואינה מורידה לשאלת אופיו ומהותו של שינוי המבנה. שכן, תיאום כזה בין חברות, באופן שאחת מהן כורתת הסכם שמחייב חברה אחרת בקבוצה, יכול להתקיים רק כאשר החברות חוסות תחת מטריה אחת או תחת יד מכוונת אחת.

לאורך השנים התגבשה בפסיקה רשימת סממנים שיש בהם כדי להצביע על העברת מוניטין.  בע"א 5321/98 אינווסט אימפקט בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, נדרש ביהמ"ש העליון לשאלת הגדרתו של המונח "מוניטין" ולנושאים אחרים הקשורים בו בתחום דיני המס. נקבע כי המוניטין מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו. מהגדרה זו של המוניטין, קרי שימור הרגלם של לקוחות לשוב ולפקוד את העסק, נובעת תכלית מכירתם של מוניטין - להביא לכך שאותם לקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק גם לאחר שהבעלות בו החליפה ידיים.

אולם, לא בכל מקום שבו הוסכם על העברת חוג הלקוחות מעיד הדבר על העברת מוניטין (ראו פסק דינה של השופט חיות בע"א 4710/12 ברק גז סוכנויות בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן).

בעניין אינווסט מנה בית המשפט העליון מספר סממנים המהווים אבני בוחן לקיומה של עסקה למכירת מוניטין ובהם: העברת מרשם הלקוחות, אינטרס המיסוי הנוגד בין הרוכש למוכר (טרם תיקון 132 לפקודה) מכירתו של העסק כעסק-חי במובן זה שהמוכר מושך ידיו מעיסוקו באופן מוחלט ובכך מוותר גם על קשריו עם לקוחותיו וקיומה של תניית אי-תחרות המגבילה את המוכר מלנסות לשוב ולזכות בלקוחותיו. אין מדובר ברשימה סגורה ונדרשת בחינה של כל מקרה ומקרה על פי מכלול נסיבותיו כדי שניתן יהיה להגיע למסקנה הנסמכת על משקלם המצטבר של כל המאפיינים.

בע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה נקבע כי גרעין המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק.

בע"מ 1228/05 אליהו רג'ואן נ' פקיד שומה תל אביב יפו 1 , מדובר על שני סממנים נוספים: אופן הצגת העסקה בהסכם עצמו ולרשויות המס ומיהו "הנושא בסיכון הכלכלי".

מומחי הצדדים חלוקים בשאלה האם חברת אחזקות ללא פעילות עסקית יכולה להחזיק במוניטין.

מר ווינשטיין המומחה הכלכלי מטעם פקיד השומה, טען בחוות דעתו כי מבחינה כלכלית, לא ייתכן שהחברה העבירה את כל פעילותה העסקית לחברת השילוח, אבל השאירה בידה את המוניטין הקשורים לפעילות זו. למעשה, עם העברת הנכסים התפעוליים מהחברה לחברת השילוח, בהכרח עברו עמם המוניטין הקשורים בפעילות השילוח.

ביהמ"ש דחה את חוות דעתו של מר ווינשטיין וקיבל את טענת החברות לפיה הנמקה שכזו, ללא הסבר, ללא מתודולוגיה ותיאוריה כלכלית, ללא אסמכתאות אקדמאיות, וללא דוגמאות פרקטיות אינה יכולה לשמש בסיס לחוות דעת מומחה.

בעניין ברק סוכנויות נקבע  שהמוניטין הוא נכס קנייני שיש לזהותו ולשייכו ע"י מומחי שיווק. 

לפי חוות דעת העד המומחה לשיווק מטעם פליינג קרגו, שהתקבלה על ידי ביהמ"ש, מוניטין יכול להיות נחלתה של חברת אחזקות, שהיא על טהרת האחזקות בלבד וללא כל פעילות ייצורית. חברת אחזקה כדוגמת חברת האם החזיקה במוניטין המשמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפתחות, מחזקות ומתחזקות אותו. נכס המוניטין שהוחזק על ידי חברת האם הינו נכס מרכזי, כאשר לחברות הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן עושות שימוש במוניטין של חברת האם אשר תפקדה במבנה של "חברת קודקוד" במובחן מ"חברת מסד".

המוניטין לא עבר, חלחל או התפוגג, מחברת האם לחברת הבת בין השנים 2001-2007 ונשאר בידיה עד למכירתו בשנת 2007.

בתקופה שלאחר שינוי המבנה המשיכה חברת האם לספק את ה"מטרייה הכוללת" לצורך פעילות כל החברות בקבוצה לרבות חברת הבת. בעלי המניות כיהנו כדירקטורים בחברת האם גם בתקופה שלאחר שינוי המבנה. מנהלי חברת הבת דיווחו על פעילותם לבעלי המניות מתוקף היותם הבעלים ונציגי חברת האם ועל אף שהם הועסקו כעובדים של חברת הבת והיו כפופים לכאורה לאותם מנהלים של חברת הבת. בעלי המניות של חברת האם הם אלה שעמדו בקשר ישיר עם הלקוחות המרכזיים של הקבוצה והם אלה שטיפלו בכל בעיה או משבר שהתעוררו במערכת היחסים בין הקבוצה ללקוחותיה.

לאחר שינוי המבנה, התקבלו לעיתים תשלומים מלקוחות לחשבון חברת האם בגין עבודה של חברות אחרות בקבוצה. תיק הניכויים של חברת האם נותר פתוח, חברת האם הייתה ה"עוסק" המוביל בתיק איחוד העוסקים של חברות הקבוצה גם אחרי שינוי המבנה, חברת האם העמידה ערבות למכס עבור חברות בקבוצה, חברת האם הופיעה ברשימת המבוטחים בפוליסות הביטוח של חברות הקבוצה.

ההסכם שנחתם בשנת 2007 ושמכוחו נמכרו מניות ומוניטין נעשה לאחר בדיקות מעמיקות של מיטב המומחים. הצדדים לעסקה: חברת האם, חברה בעלת משקל במשק הישראלי ודויטשה פוסט, חברה ציבורית בבעלות חלקית של ממשלת גרמניה והציבור, המעסיקה למעלה מחצי מיליון עובדים. מי שניהל את המו"מ מטעם דויטשה פוסט הסביר היטב את השיקולים שעמדו בבסיס ההחלטה לרכוש את המוניטין מחברת האם בשנת 2007 וזאת לאחר שהוא שוכנע שהמוניטין נמצא בידיה ולא עבר, התנדף או נגוז בשלב מוקדם כל שהוא לפני חתימת העסקה.

כאשר טוענים כנגד שתי חברות בסדר גודל כזה שהן עשו ביניהם עסקה בדויה או מלאכותית ו/או ביצעו תכנון מס אסור צריך היה פקיד השומה להביא ראיות מוצקות המושתתות על אדנים איתנים, דבר שלא נעשה במקרה דנן. מה עוד שנוכח הטענה שמדובר בעסקה בדויה או מלאכותית עבר נטל השכנוע לכתפי פקיד השומה שלא הרימו.   

אכן, מסתבר שבתי המשפט נותנים את המשקל הראוי למכר מוניטין ולמיסוי המופחת משמעותית החל בעת מכירתו בהתאם להוראות המחוקק בפקודת מס הכנסה. סופו של דבר, מכר מוניטין משקף מכר של נכס לא מוחשי שנצמח על פני שנים על ידי בעלי העסק ובמכירתו יהיה עליהם לפרוש מהעסק. זו הסיבה שמגיע להם מס מופחת בדין, אפילו לאחר תכנון מס לגיטימי וחוקי.