הכרה בהוצאות פחת ומימון לעסקים מהבית

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

לבעלי עסקים אשר מפעילים את עסקם מבית המגורים שלהם, כדאי לדעת כי כמפורט בפרק 9 של הספר "הוצאות מוכרות למס" הוצאות הוצאות לרכישה או בנייה של בית מגורים, אשר ישמש בחלקו לצורך ייצור הכנסה החייבת במס, יכול ויהיו מוכרות לצורכי מס כהוצאות הוניות המזכות בפחת. זאת ועוד, כאשר נעשה שימוש מעורב בדירת מגורים בה, שחלקה משמש למגורי בעליה וחלקה משמש לצורך עסקי, ניתן להכיר בהוצאות המימון המתייחסות לחלק העסקי כהוצאות מוכרות.

הוצאות פחת על רכישת/בניית בית המגורים

ההכרה בהוצאות הרכישה או הבנייה של הבית, תבוא בכפוף לשני תנאים: הראשון – החלק העסקי של הבנייה נדרש לצורכי השימוש העסקי, והשני - כי ניתן לזהות באופן ברור את חלק הבנייה המיועד לצורכי ייצור ההכנסה לעומת חלק הבנייה המיועד לצורכי המגורים הפרטיים (1).

אף לפי פרשנות רשות המיסים ניתן לנכות הוצאות פחת שהוצאו למימון רכישת בית מגורים שחלקו או כולו משמש לצורך הפקת הכנסות (2).

הוצאות רכישה או בנייה, שהוצאו בשל החלק העסקי בבית המגורים, הנן הוצאות הוניות וההכרה בהן תעשה בדרך של הוצאות פחת שנתיות (3) או בעת מכירת הנכס (4). הוצאות הפחת המיוחסות לחלק העסקי, הן אלו בלבד - שיוכרו כהוצאות מוכרות שוטפות.

לעניין הוצאות הפחת, אישר המחוקק לתבוע פחת, אף אם הנכס בגינו תובעים פחת, לא שימש אך ורק ליצור הכנסה, דהיינו, די שהוא משמש לייצור הכנסה, ניתן להכיר בחלק הבית המשמש לייצור הכנסה כהוצאה מוכרת במס (5). 

הפחת יחושב על החלק המבונה בלבד ללא רכיב הקרקע. חלק המבנה, מתוך כלל החלק העסקי, שישמש לצורך הגנה מפני התקפות אוויריות, יכול ויהווה הוצאה מוכרת כבר בעת הרכישה/בנייה (6). אולם, גם זו ככל שניתן יהיה לייחס חלק זה לחלק המבונה העסקי בלבד.

לא למותר לציין, כי תביעת הוצאות מוכרות בשל פחת בית מגורים כולו או חלקו, עלולה להביא לחבויות מיסוי גבוהות במישור של מיסוי מקרקעין , לרבות, מס רכישה, ומס שבח מקרקעין בעתיד (7), כמו גם לאפשרות של חיוב במיסים עירוניים (ארנונה) בשיעור המקובל לגבי עסקים ולא לגבי בתי מגורים.

כאשר נתבע פחת על בית מגורים, הרי לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, בעת המכירה, יילקח בחשבון שווי הרכישה של הבית בניכוי הפחת שהוכר לצורכי מס הכנסה (8). דהיינו: הפחת מנוכה משווי הרכישה ולכן השבח הריאלי אשר ייווצר במכירת הבית יגדל.

עם זאת, לא תמיד יש נפקות להפחתה זו של הפחת משווי הרכישה בחישוב השבח:

ראשית, כאשר בית המגורים שימש בעיקרו למגורים (9) ומגיע פטור ממס שבח במכירת הבית, בהיותו עונה לאחד מתנאי הפטור במכירת "דירת מגורים מזכה" אזי תביעת הוצאות הפחת בשל החלק העסקי בבית, לא תפגע בפטור המלא או המיטיב ממס שבח.

שנית, כאשר בית המגורים שימש בעיקרו לעסק, רק חלק מהתקופה שבה הוחזק על ידי המוכר, באופן שלא פגע במעמדו של הבית כ-"דירת מגורים מזכה" (10). גם אז, תביעת הוצאות הפחת בשל החלק העסקי בבית, לא תפגע בפטור ממס שבח.

למעשה, גם אי תביעת הוצאות פחת כהוצאות מוכרות למס, כשהעסק מנוהל מהבית, עשויה בכל מקרה לגרום להשלכות המיסוי האמורות מעלה (11). מכאן, שככלל עדיף לתבוע את הוצאות הפחת ולא לוותר על תביעתן מחשש השלכות מיסוי מקרקעין. הפסיקה קבעה כי יש לחתור למיסוי הרווח הכלכלי, כך שאם לא נוצלו ההוצאות לצורכי הפקודה, ניתן להתירן בחישוב השבח (12).

הוצאות מימון שוטפות ומשכנתאות בשל בית המגורים

בדירת מגורים בה נעשה שימוש מעורב, חלקה משמש למגורי בעליה וחלקה משמש לצורך עסקי, ניתן להכיר בהוצאות המימון המתייחסות לחלק העסקי כהוצאות מוכרות.

בנוסף, ניתן להכיר גם בהוצאות מימון ששולמו על הלוואות או משכנתאות , שנלקחו לצורך בנייה או רכישה של אותו חלק עסקי (13).

הכרה זו תעשה לפי הכללים המקובלים להכרה בהוצאות מימון, לפי סוג הנישום התובע את הוצאות המימון (14).

אף כאן, יש לשקול את ההשלכות האפשריות של חבויות המיסוי לפי דיני מיסוי מקרקעין (15). השלכות שקיבלו ביטוי מפורש בהנחיות רשות המיסים לעניין יישום חוק מיסוי מקרקעין לגבי מבנה שנתבעו לגביו הוצאות מימון כהוצאות מוכרות לצורכי מס. מההנחיות עולה כי גם פרשנות רשות המיסים מאפשרת ניכוי הוצאות מימון שהוצאו למימון רכישת בית מגורים שחלקו או כולו משמש לצורך הפקת הכנסות (16).

(1) זיהוי כזה קל, כאשר מדובר ברכישה/בנייה של חלק בבית המגורים שישמש באופן מובהק רק לצורכי ייצור ההכנסה. כגון: מרפאה, משרדים, מחסנים וכדומה. זיהוי כזה יהיה קשה, כאשר מדובר בחדר עבודה שישמש גם כספרייה כללית בבית או גם את שאר דיירי הבית או לגבי חלקים מהבית שישמשו גם לשימוש עסקי וגם לשימוש פרטי, כגון: מסדרונות, חדרי השירותים, מטבח וכדומה. זאת לזכור, כי כאשר השימוש הוא מעורב - אין ההוצאה מוכרת.

(2) ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007 , מיום 27.2.2007.

(3) ראו הרחבה בסעיף 6.6  לספר "הוצאות מוכרות למס" העוסק ב"פחת בניינים".

(4) הוצאות הרכישה או הוצאות ההשבחה של הדירה שטרם הופחתו, יוכרו כהוצאות להפחתה ממס שבח מקרקעין אשר יחושב בעת מכירת בית המגורים בעתיד.

(5) ראו סעיף 21 לפקודה, שאינו מחייב כי ההוצאה תוצא לשם ייצור ההכנסה בלבד, כהוראת סעיף 17 לפקודה. בהיותו של  סעיף 21 הוראה ספציפית, הרי הוא גובר על סעיף 17 לעניין תביעת הוצאות פחת.

(6) ראו הרחבה בסעיף 8.11 לספר "הוצאות מוכרות למס" העוסק ב"מניעת נזקי התקפות מהאוויר".

(7) הדיון בעניין חבויות מיסוי המקרקעין חורג ממסגרת ספר זה. בתמצית נציין, כי בעוד ששיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים נע במדרגות שבין 0% ל-10%, בכפוף לשווי הדירה ואם הינה דירה יחידה או לא, הרי רכישת נכס מקרקעין עסקי חייבת במס רכישה בשיעור של 6% על כל עלות הרכישה. בנוסף, במכירת דירת מגורים יחידה ניתן ליהנות מפטור מלא ממס בתנאים מסוימים, בעוד שרווח ממכירת נכס מקרקעין עסקי חייב במס שבח מקרקעין. זאת ועוד, עצם השימוש בנכס לצורך עסקי עלול לפגוע בפטור ממס שבח מקרקעין המוקנה לדירות מגורים בתנאים מסוימים.

(8) ראו סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007 מיום 27.2.2007 וראו הרחבה בסעיף 39.2 לספר "הוצאות מוכרות למס" העוסק ב"הוצאות רכישה בניכוי הפחת".

(9) לעניין חוק מיסוי מקרקעין, "דירת מגורים מזכה" היא דירה המשמשת בעיקרה למגורים במשך ארבע חמישיות מהתקופה בשלה מחושב השבח או בארבע שנים שקדמו למכירתה. נקבע כי לפחות 50% משטח הדירה ישמש למגורים. ראו סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין וחוזר מס שבח 10/97 מיום 25.3.1997. 

(10) דהיינו: שימש בעיקרו למגורים לפחות ארבע חמישיות מתקופה שבה הוחזק על ידי המוכר, כשתקופה נמדדת משנת 1998 ועד למועד המכירה או שימש בעיקרו למגורים בארבע השנים האחרונות שלפני המכירה. לעניין זה, אי שימוש כלשהו בדירה, שימוש לפעולות חינוך לרבות גן ילדים או פעולות דת, תיחשב כתקופת מגורים. ראו סעיף 49 (א) לחוק מיסוי מקרקעין.

(11) זו מכיוון שלעניין סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, יש להפחית משווי הרכישה של מקרקעין, הוצאות שניתן להכיר בהן לצורכי מס הכנסה, אף אם לא נתבעו בפועל.

(12) ראו ו"ע 1005/09 לילי שמשון נ' רשות המיסים מיסוי מקרקעין באר שבע (ניתן ביום 11.4.2010).

(13) ראו סעיף 4 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 16/2003, מיום 31.12.2003.

(14) ראו סעיף 7.3 לספר "הוצאות מוכרות למס" העוסק ב"שיטת ההכרה בהוצאות מימון כהוצאות מוכרות".

(15) ראו הרחבה בדבר השלכות חוק מיסוי מקרקעין האפשריות, בסעיף 9.2 לספר "הוצאות מוכרות למס" העוסק ב"הוצאות פחת על רכישת / בניית בית המגורים".

(16) ראו סעיף 4, סעיף קטן 1.3 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 16/2003, מיום 31.12.2003.

(17) ראו סעיף 9.2 לספר "הוצאות מוכרות למס" העוסק ב"הוצאות פחת על רכישת / בניית בית המגורים".

(18) זו מכיוון שלעניין סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, יש להפחית משווי הרכישה של מקרקעין, הוצאות שניתן להכיר בהן לצורכי מס הכנסה, אף אם לא נתבעו בפועל.

לתוכן עניינים של ספר הוצאות מוכרות מהדורה 3 - לחצו כאן

לטופס הזמנה לספר הוצאות מוכרות - לחצו כאן