"איגוד מקרקעין" כולל חברה בת המשכירה נכסים

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

כדי לקבוע האם חברה היא "איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין, יש לזהות את כל נכסי החברה, להבחין בין הנכסים שלה הכלולים בהגדרת זכויות במקרקעין, לנכסים אחרים שאינם נכסי המקרקעין, זאת, גם לגבי נכסי החברות הבנות של החברה.  

לגבי נכסים המשמשים לייצור הכנסה נבחן האם הם נכסים טפלים, כלומר זרים למטרתו העיקרית של האיגוד, או שהם קשורים למטרת האיגוד. רק אם מתברר כי לאיגוד יש בנוסף לנכסי המקרקעין נכסים נוספים המשמשים לייצור הכנסה והם מיועדים למטרתו העיקרית של האיגוד, אזי עולה כי לא מדובר באיגוד מקרקעין. מעמדו של איגוד כאיגוד מקרקעין או כאיגוד אחר, מותנה בהיקף ובטיב נכסיו במועד ביצוע העסקה מושא החבות במס.

בעניין ליגת (ו"ע 44860-13-14 אחזקות ליגת בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 29.9.2016) נבדק האם העסקאות מושא העררים, הן עסקאות לרכישת זכויות באיגודי מקרקעין החייבות במס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

הסוגיה: מהו איגוד מקרקעין ? נדונה בעניין מליסרון (ו"ע 54436-11-10 מליסרון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (23.10.2014)). חשיבות הסיווג טמונה בעיקר בחבות במס רכישה החלה ברכישת מניות של איגוד מקרקעין.

שכן, החל מתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, משווה סעיף 7א' לחוק מיסוי מקרקעין, ביחס למכר מניות של איגוד מקרקעין, בין חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין לחישוב מס רווחי ההון לפי פרק ה' לפקודת מס הכנסה. המשמעות היא כי מוכר זכויות באיגוד חייב במס רווחי הון על פי עליית ערך זכויותיו באיגוד, ולא על פי עליית ערך המקרקעין.

אך עקרון הרמת המסך, דהיינו קביעת שווי הפעולה באיגוד על פי שווי המקרקעין, נשמר לגבי מס הרכישה (סעיף 7א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין).

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אשר מגדיר איגוד מקרקעין, קובע כי:

"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות-חוב, ניירות-ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".

החלק הראשון של ההגדרה כולל את ההגדרה הבסיסית "איגוד שכל נכסיו" הם זכויות במקרקעין. החלק השני מרחיב את היקף האיגודים שייכללו בהגדרת איגוד מקרקעין ויכונה "ההגדרה המרחיבה". ההגדרה המרחיבה כוללת איגודים בהם לצד נכסי מקרקעין ישנם נכסים נוספים ובתנאי שהנכסים הנוספים יעמדו באחד משני התנאים הבאים:

 (א)  הנכסים אינם משמשים לאיגוד ליצור הכנסה.

 (ב) הנכסים משמשים לייצור הכנסה אולם הם טפלים למטרה העיקרית של האיגוד.

בעניין ליגת טענו העוררות כי בעת רכישת מניות ליגת תעשיות הן רכשו לא רק את נכסי המקרקעין של החברה, אלא את החברה כ"עסק חי", הכוללת בחובה נכסים נוספים, פרט לנכסים המוחשיים של האיגוד. ביניהם את מניות חברת הבת שלשיטתם אינה איגוד מקרקעין, שכן, היא מחזיקה בנכס השכור על ידה לתקופה פחותה מ- 10 שנים והיא פעילה כיזמית של פרויקטים בתחומי הנדל"ן.  

ועדת הערר מצאה כי אין כל ראייה לטענת העוררות כי הנכסים מהווים מלאי עסקי של ליגת. להפך, עיון בדוחות הכספיים של ליגת תעשיות מגלה שאף אחד מנכסים אלו לא סווג כ"מלאי עסקי". בדוחות הכספיים מופיעים נכסי המקרקעין תחת הגדרת נכסים, חלקם כנכסים המיועדים למימוש וחלקם כקרקע ומבנה להשכרה. נכסי המקרקעין אינם מצויים תחת הגדרת רכוש שוטף.

אך אנו נסב את תשומת הלב, כי סיווגו של איגוד כאיגוד מקרקעין, עשוי להשתנות על ציר הזמן בשים לב להיקף וטיב הנכסים המוחזקים על ידו מעת לעת. שינוי במצבת נכסיו של האיגוד, רכישה או מכירה של נכסים, שינוי במטרת האיגוד ובפעילות או בשימושים שהוא עושה בנכסים, עשויים להצדיק בחינה מחודשת של הסיווג. ייתכן ובתכנון מס נכון, ניתן היה להוציא את ליגת מהגדרת "איגוד מקרקעין".