עדכון מיסוי חברת משלח יד זרה בבעלות תושב ישראל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 10.10.2016 פרסמה רשות המיסים חוזר מס הכנסה 3/2016 בעניין " חברת משלח יד זרה בעקבות תיקון 198 לפקודה " אשר מטרתו לפרט ולהסביר את הסדר המס החדש אשר יחול על חברת משלח יד זרה ובעלי מניותיה.

במסגרת תיקון 198 לפקודה תוקן ההסדר החל על חברת משלח יד זרה (להלן: "חמי"ז"), ונקבע הסדר חדש של מיסוי חמי"ז בסעיף 75ב1 בפרק רביעי 1 לפקודה. במסגרת תיקון ההסדר האמור, לא שונו הוראות צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), בהן נקבעו עיסוקים או מקצועות שיחשבו ל"משלח יד מיוחד" לענין מיסוי חמי"ז.

לאור העובדה, כי מנגנון החמי"ז הממסה הכנסות של חברת משלח יד זרה שהופקו בפועל מחוץ לישראל עלול להתנגש עם הוראות האמנות למניעת מיסי כפל, נקבע בתיקון 198, כי יש להתאים, בשינויים המחויבים, את מודל המיסוי של החמי"ז למודל המיסוי הקיים לגבי חברה נשלטת זרה שהינו מודל מקובל בעולם, באופן שהמיסוי יחול על הכנסתו של היחיד תושב ישראל ולא על הכנסת החברה הזרה.

בעקבות תיקון 198, הסדר המס החל על חמי"ז, יחול אך ורק על הכנסות החברה הזרה שהופקו מחוץ לישראל ואשר מקורם במשלח יד מיוחד.

הגדרת חברת משלח יד זרה:

תושבות זרה - חבר בני אדם יחשב לחמי"ז רק במידה ומדובר בתאגיד תושב חוץ.

חברת מעטים - הגדרת החמי"ז קובעת כי על החברה להחשב כחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76(א) לפקודה, כלומר: חברה שבשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר.

שליטה בידי תושב ישראל - תנאי זה דורש כי אמצעי השליטה בחמי"ז תוחזקנה במישרין או בעקיפין, בשיעור 75% או יותר, על ידי יחידים תושבי ישראל או אזרח ישראל שהוא תושב ה"אזור".

עיסוק ב"משלח יד מיוחד" ע"י בעל שליטה - בעלי השליטה או קרוביהם המחזיקים ביחד או לחוד, במישרין או בעקיפין ב- 50% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים ב"משלח יד מיוחד" עבור החברה.

החידוש העיקרי של התיקון הינו ביצירת מנגנון לפיו מיסוי בעלי מניות בחמי"ז יפוצל לשני אירועי מס. לעניין זה התיקון מבחין בין בעל מניות שהוא בעל שליטה לבין בעל מניות שאינו בעל שליטה:

לגבי בעל מניות שהוא בעל שליטה - יחולו שני אירועי מס. הראשון - מיסוי הכנסות מדיבידנד רעיוני בידי בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה. מועד אירוע המס לגבי בעל מניות שהוא בעל שליטה בחמי"ז יחול בתום שנת המס שבה הופקו הכנסות ממשלח יד בידי החמי"ז. השני - מיסוי בעל השליטה על הכנסות מדיבידנד בפועל, בעת חלוקת רווחי החמי"ז).

לגבי בעל מניות שאינו בעל שליטה - על בעל מניות בחמי"ז שאינו בעל שליטה, יחולו שני אירועי המס הנזכרים לעיל, בעת חלוקת רווחי החמי"ז בפועל.

מיסוי בעל מניות שהוא תושב ישראל שהוא בעל שליטה

אירוע מס ראשון - מיסוי הכנסות מדיבידנד רעיוני המיוחסות אל בעל השליטה

שיעור המס שנקבע בגין הדיבידנד הרעיוני של בעל שליטה זהה לשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה (מס חברות) ולא לשיעור המס החל על דיבידנד לבעל שליטה. יודגש כי שיעור המס האמור יחול בין אם בעל השליטה הוא יחיד תושב ישראל או בין אם מדובר בבעל שליטה שהוא חבר בני אדם תושב ישראל.

זיכוי במס בשל מיסי חוץ ששולמו על ידי החמי"ז - מאחר שנעשה ייחוס רעיוני של רווחי החמי"ז לבעל השליטה, יש להתחשב במס החברות הזר ששולם על ידי החמי"ז למדינה שבתחומה הופקה ההכנסה ממשלח יד מיוחד. מס זר זה יינתן כזיכוי כנגד המס החל על בעל השליטה בשלב הדיבידנד הרעיוני ובהתאם לחלקו היחסי ברווחים

בעל שליטה שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר וותיק כאמור בסעיף 14(א) לפקודה, יהיה זכאי לפטור ממס בשל חלקו היחסי בהכנסות ממשלח יד מיוחד של החמי"ז, שהופקו מחוץ לישראל, כל עוד טרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל.

קיזוז הפסדים - הואיל וההכנסה המיוחסת לבעל שליטה אינה במהותה הכנסת דיבידנד אלא הכנסה ממשלח יד, קובע סעיף קטן (ד)(2), כי לעניין קיזוז הפסד עסקי כמשמעותו בסעיף 28 יראו את הדיבידנד כהכנסה ממשלח יד. משמעות הדברים היא שבעל השליטה יוכל לקזז כנגד ההכנסה ממשלח יד מיוחד המיוחסת לו, את הפסדיו העסקיים השוטפים או המועברים.

אירוע מס שני  - מיסוי בעל מניות שהוא בעל שליטה על הכנסות מדיבידנד בפועל

סעיף 75ב1(ו) מבחין בין ההוראות שיחולו על הכנסתו של בעל שליטה שהוא חברה תושבת ישראל לבין ההוראות שיחולו על הכנסתו של בעל שליטה שהוא יחיד תושב ישראל.

כאשר בעל המניות שקיבל את הדיבידנד בפועל הינו חברה תושבת ישראל שאינה חברה שקופה לצורך מס בישראל מסוג של חברת בית, חברה משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות יופחת מהדיבידנד המס ששילמה בישראל בעלת המניות על הדיבידנד הרעיוני.

בעת חלוקת דיבידנד כאמור שמקורו ברווחי החמי"ז שכבר שולם עליהם מס בשלב הדיבידנד הרעיוני, ישולם מס בישראל לפי סעיף 125ב ויינתן כנגדו זיכוי בגובה המס הזר ששילמה החמי"ז בשל חלוקת הדיבידנד לחברה תושבת ישראל. במילים אחרות, המס הזר שנוכה במקור בעת חלוקת הדיבידנד בפועל מהחמי"ז לחברה תושבת ישראל המחזיקה בחמי"ז, יינתן בזיכוי בשלב חלוקת הדיבידנד בפועל מהחברה תושבת ישראל לבעל השליטה בה, שהוא יחיד, שכן כנגד המס הזר שנוכה במקור בעת חלוקת הדיבידנד בפועל לא ניתן היה לתת זיכוי בשלב החלוקה לחברה תושבת ישראל לאור העובדה כי לא שולם מס בישראל בשלב זה.

כאשר בעל המניות שקיבל את הדיבידנד בפועל הינו יחיד או חברה שקופה לצורך מס בישראל מסוג של חברת בית, חברה משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות יופחת מהדיבידנד המס ששולם בישראל על ידי היחיד על הדיבידנד הרעיוני (לאחר שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר). שיעור המס שיחול, הן בשלב הדיבידנד הרעיוני והן בשלב הדיבידנד שחולק בפועל, לא יעלה על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121 ובתוספת המס הקבוע בסעיף 121ב (מס יסף) וזאת כדי להשוות את מצבו לתושב ישראל שהפיק הכנסות ממשלח יד מחוץ לישראל.

כאשר מדובר בבעל מניות בחמי"ז, שאינו בעל שליטה , תחול חובת תשלום המס בגין ה"דיבידנד הרעיוני" כמשמעותו בסעיף 75ב1(ד)(1) לפקודה רק במועד חלוקת הדיבידנד בפועל. היינו, בשלב חלוקת הדיבידנד בפועל לבעל מניות תושב ישראל, שאינו בעל שליטה בחמי"ז, יחולו שתי חבויות במס על סכום הדיבידנד שחולק בפועל: האחת, מס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) והשנייה מס על הדיבידנד. הסך שישולם לא יעלה על שיעור המס המרבי לפי סעיף 121 ו- 121ב.

אופן הדיווח על הכנסות מחמי"ז בדוחות לצורך מס - על בעל השליטה בחמי"ז לצרף לדו"ח המוגש דו"ח מבוקר של החמי"ז בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל ואם היא חברה המגישה דו"ח או נשומה במדינה גומלת, כמשמעותה בסעיף 196, ייצרף בעל השליטה דו"ח ערוך לצרכי מס בהתאם לדיני המס באותה מדינה.