ייחוס הוצאות לצורך חישוב מס שבח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

עורכי דין העוסקים במקרקעין, כמו גם רו"ח ויועצי מס העורכים "שומה עצמית" לחישוב מס שבח אשר יחול בעת מכירת זכות במקרקעין, לרבות במכר דירת מגורים, חייבים להביא בחשבון את ייחוס ההוצאות שהיו ברכישה, השבחה ומכירת הנכס, כמפורט בפרק 38 לחלק ג' של הספר " הוצאות מוכרות למס " העוסק ב-"מיסוי מקרקעין".

שכן, במכירת זכות במקרקעין לרבות דירת מגורים, יש לייחס את ההוצאות לרכישה, השבחה ומכירה של הנכס, לחלק הנמכר בלבד, מתוך כלל הזכות שנרכשה והושבחה, כדלהלן:

הוצאות מוכרות למס שבח

במכירת זכות חלקית יוכרו ההוצאות היחסיות לחלק הנמכר

כשמוכרים חלק מזכות במקרקעין, יוכר בניכוי רק חלק יחסי של כלל ההוצאות שהוצאו לרכישה ולהשבחת החלק, המוכרות בניכוי לעניין חוק מיסוי מקרקעין, לפי יחס החלק הנמכר לזכות הנמכרת בכללותה(1).

ההכרה בחלק יחסי מההוצאות, חלה גם לגבי מכירת נכס מקרקעין שנמכר לאחר ששוחלף(2), לגבי מכירת זכות חכירה שהיא חלק יחסי מסך זכות הבעלות במקרקעין(3) ואף לגבי חלק יחסי של הוצאות לאיחוד וחלוקה. הכול, לפי יחס ההוצאות הרלבנטיות לחלק שנמכר, לכלל ההוצאות.

בפסיקה(4) נקבע כי כלל הייחוס גובר אף על טעות של חישוב מס שבח החלוקה של שווי הרכישה והוצאות ההשבחה, אשר בטעות קוזזו כולן בחישוב השבח של החלק מהזכות שנמכר. במקרה דנן, היות וחלה התיישנות על האפשרות לפתוח שומות לאחור, נקבע כי למרות הייחוס המוטעה של כל ההוצאות לחלק שנמכר, עדיין יש להפעיל את כלל הייחוס ולייחס את חלק ההוצאות הרלבנטי לחלק שנמכר.

נקבע בפסיקה(5), כי במכירה של זכות במקרקעין שאינה ספציפית והמוחזקת במשותף ובאופן לא מזוהה עם מחזיקים אחרים, יש לתת פרשנות לשונית להוראות אלו, ולא יינתן לייחס הוצאות ישירות שהוצאו בשל חלק הזכות שנמכר, אף אם לכאורה ברור שהוצאות אלו הוצאו בשל חלק זה וחלק זה הוא שנמכר ועליו נמדד השבח. דהיינו: הייחוס ייעשה באופן יחסי ולא על בסיס כלכלי ספציפי(6).

ייחוס הוצאות ספציפי במכירת "דירה מזכה" שיש עמה זכויות בנייה נוספות, דירות יוקרה ובחישוב ליניארי חדש

הייחוס תקף גם במכירת דירת מגורים מזכה שיש עמה זכויות בנייה נוספות(7). לעניין זה, נדרש לייחס את ההוצאות הכוללות, בין החלק השייך לדירה המזכה לבין החלק השייך לזכויות הנוספות(8). שכן, ייחוס לדירה מזכה שנהנית מפטור ממס שבח, אינו כייחוס אותן הוצאות לזכויות הנוספות, אשר מכירתן עלולה להתחייב במס שבח, אם סכום התמורה עולה על תקרת הפטור שנקבעה לעניין זה(9). נראה כי בכל מקום בו ניתן לייחס את ההוצאות באופן ספציפי בין החלקים, יש לנהוג לפי עיקרון "הגישה הכלכלית"(10) ולייחסן באופן ספציפי לכל חלק. הוצאות כוללניות לנכס, כגון משפטיות ודמי תיווך יחולקו באופן יחסי(11).

הייחוס יעשה גם במכירת דירת מגורים מזכה אשר נרכשה לפני יום 1.1.2014 ואשר זכאית לחישוב ליניארי חדש על חלק מסכום השבח הריאלי ואשר לה זכויות בנייה נוספות. ייחוס ההוצאות יעשה באופן יחסי(12).

באותו אופן נקבע, כי יש לבצע ייחוס הוצאות באופן יחסי במכירת דירת מגורים מזכה מעל סכום התקרה שנקבעה(13)  ואשר בגינה לא יחול פטור על חלק השווי שמעל לתקרה הנ"ל(14).               

דמי הסכמה(15) ששולמו למינהל מקרקעי ישראל ינוכו מתוך התמורה המתייחסת לחלק שבגינו שולמו. דהיינו, אם שולמו דמי הסכמה רק בגין הזכויות הנוספות הם ינוכו רק מהתמורה בגינם ולא באופן יחסי גם מהתמורה בגין דירת המגורים.

באופן דומה, היטל השבחה יוכר במלואו כהוצאה מוכרת כאשר הוא שולם רק בגין זכויות הבנייה הנוספות.

(1) ראו סעיף 40 לחוק מיסוי מקרקעין.

(2) "שיחלוף" - משמעותו רכישת נכס מקרקעין במקומו של נכס המקרקעין שנמכר, לפי הוראות פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין.

(3) ראו לגבי ייחוס הוצאות במכירת זכות חכירה את סעיפים 24, 25 ו- 42 לחוק מיסוי מקרקעין.

(4) ראו ו"ע 5038/05, סגל ישראל ואח' נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין (ניתן ביום 16.2.2006).

(5) ראו ע"א 345/04 ד"ר משה וינברג ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין מחוז תל אביב (ניתן ביום 22.9.2008).

(6) ראו הרחבה בעניין היחס שבין הפרשנות הלשונית לבין הפרשנות התכליתית כלכלית בדיני המס, במיוחד בפסיקה, בסעיף 38.18 בספר "הוצאות מוכרות למס".

(7) ראו סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין.

(8) ראו פסיקה סותרת לעניין זה - עמ"ש 1018/02, רחל באר נ' מנהל מס שבח ת"א, שקבע, כי ייחוס ההוצאות יהיה יחסי לכל התמורה - דהיינו, המבחן הצורני כלשון החוק, לעומת עמ"ש 3015/02, הלביץ בועז ומרנינה נ' מנהל מס שבח, שקבע שאת היטל ההשבחה ששולם, יש לייחס רק לדירת המגורים הפטורה ממס ועל ידי כך נוצר מצב כי לא תהיה משמעות להכרה בהיטל כהוצאה - דהיינו, המבחן המהותי כתכלית החקיקה.

(9) הפטור ממס במכירת דירה מזכה עם זכויות בנייה נוספות, מוגבל בסכום. ראו סעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

(10) ראו הרחבה בסעיף 38.18 בספר "הוצאות מוכרות למס" העוסק במסגרת החוקתית ועיקרון ה"גישה הכלכלית" או "הפרשנות הלשונית". ראו ע"א 1527/97, אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פ"ש ת"א 1.

(11) ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2004 - משפטית, שומת מקרקעין מיום 6.6.2004 וסעיף 42.6 ב"ספר הוצאות מוכרות למס" העוסק בהוצאות בשל זכויות לבנייה נוספת - היטל השבחה, מס מכירה וכדומה.

(12) ראו סעיף 48א(ב3)לחוק מיסוי מקרקעין.

(13) ראה סעיף 38.6 ב"ספר הוצאות מוכרות למס" העוסק במכירת דירת מגורים מזכה.

(14) ראו סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין וראו ו"ע 1077/02, שביט ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין.

(15) ראו ו"ע 1048/00, אביב דבורה ואחרים נ' מס שבח ת"א 2 (ניתן ביום 28.7.2004).

לתוכן עניינים של ספר הוצאות מוכרות מהדורה 3 - לחצו כאן

לטופס הזמנה לספר הוצאות מוכרות - לחצו כאן