משיכות והלוואות שקיבל בעל שליטה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בפרק 13 בספר "הוצאות מוכרות למס" מהדורת 2016, נדונות  משיכות והלוואות שקיבל בעל שליטה מחברה בשליטתו. בקבלת הלוואות או ביצוע משיכות כספים על ידי "בעל שליטה" בהגדרה המרחיבה (1), יכול ומדובר בהלוואות לבעל השליטה, ויכול שמדובר במסווה למשיכת משכורות או דיבידנד מהחברה. לפיכך:

במשיכת הלוואות - שניתנו לבעל השליטה בתנאי שוק מקובלים, דהיינו, בשיעורי הצמדה וריבית המקובלים בשוק(2). הרי קרן ההלוואה אינה מהווה הוצאה מוכרת לחברה בהיותה עתידה להיות מוחזרת לחברה, ואילו ההצמדה והריבית שישלם בעל השליטה לחברה הנם בגדר הכנסה בידיה(3). אין מניעה כי הסכם ההלוואה יכלול הוראות כי תשלום ההצמדה והריבית יעמדו לפירעון רק בשנים שלאחר שנת המס(4). אם לא עומדים במועדי הפרעון והכספים לא מוחזרים, או שמדובר בהחזרים מועטים בלי נקיטת הליכי גבייה מצד החברה, יראו בכך כמחילה על החוב אשר יסווג כדיבידנד או משכורת בידי בעל השליטה(5).

במשיכות חד פעמיות - כאשר מדובר במשיכות חד פעמיות שאינן בעלות אופי של הלוואה המוחזרת לתאגיד בתנאי שוק מקובלים או אין כלל מועד פירעון, תיתכן הטענה, כי אין מדובר במתן הלוואות לבעל השליטה, אלא, במשיכות דיבידנד או במשיכות משכורות(6).

ככל שהמשיכות הנן בעלות אופי חד-פעמי ובסכומים גדולים, הרי תהיה נטייה לראות במשיכות אלו כחלוקת דיבידנדים לבעלי השליטה(7), שאינם מהווים הוצאות מוכרות.

ככל שמדובר במשיכות מרובות בפרקי זמן תקופתיים, הרי תהיה נטייה לראות בהן תשלומי שכר לבעלי שליטה, החייבים בידיהם במס במקור(8).

במשיכות אקראיות ושוטפות - ככל שמדובר במשיכות אקראיות(9) רבות ובעלות אופי מתמשך, משיכות שאין להן אופי של הלוואות שיוחזרו לתאגיד בתנאי שוק מקובלים, הרי תהיה נטייה לראות בהן כתשלומי שכר לבעלי השליטה(10). תשלומי שכר אלו יחויבו במס בידי בעל השליטה שקיבלם, והם מהווים הוצאות שכר לכל דבר בחברה המשלמת ובלבד שיעמדו בתנאים הנדרשים להכרה בתשלומים לבעלי שליטה(11). בפסיקה(12) נקבע כי גם תשלומים חודשיים למס הכנסה, ששולמו על חברה בגין חוב המס של בעל השליטה בה, מהווים הכנסה חייבת של בעל השליטה.

לעניין הסיווג לעיל, קיימת משמעות רבה להחזרה בפועל של המשיכות וההלוואות בתנאי שוק מקובלים . החזרת הכספים שנמשכו על ידי בעל השליטה היא אחת העדויות הטובות לכך, כי מדובר במימון זמני, בעוד שאי החזרתם בזמן סביר עלולה להעיד, כי מדובר בכספים שנלקחו שלא על מנת להחזיר, דהיינו, כשכר או כדיבידנד. החזרת כספים בסוף שנה ומשיכתם שוב בתחילת שנה, היעדר הסכם הלוואה ורישום הכספים בספרים כמשיכות ולא כהלוואה ואף גידול מתמיד ביתרה, אינם מאפיינים הלוואה ויסווגו כתשלומי שכר לבעל השליטה(13).   

החזרת הכספים שלקח בעל השליטה מהחברה, יכולה להיות במזומנים, בנכסים שערכם ייקבע באופן אובייקטיבי ואף בהעמדת פיקדון בחברה שישועבד לטובת הלוואה פרטית שלווה בעל השליטה באופן אישי. בפסיקה(14) נקבע כי לקיחת ההלוואה על ידי בעל השליטה באופן פרטי והעמדת הכספים כפיקדון בחברה המשועבד לטובת ההלוואה, מהווה החזרת משיכות בעלים לגיטימית. אלא שקיימת פסיקה סותרת(15).

כאשר נעשה שימוש בכספים שלוותה החברה לצורך שימוש פרטי של בעל השליטה בה לא יוכרו בניכוי הוצאות המימון ששולמו בגין כספים אלו על ידי החברה כהוצאות מוכרות(16), אלא אם בעל השליטה חויב בשווי הוצאות המימון הרלבנטיות בהן נשאה החברה ושילם את המס עליהם. אם לבעל השליטה נזקפו רק חלק מהפרשי המימון שבהם נשאה החברה, לפי תנאי שוק מקובלים, ואותו חלק תואם את הוראות הריבית המינימאלית שקבע שר האוצר, לא יוכרו לחברה הוצאות המימון שבהן נשאה החברה בגין הכספים אשר ניתנו כהלוואה לבעל השליטה, בחלק העולה על שווי המימון שנזקף לבעל השליטה(17).

(1) לעניין זה, "בעל שליטה" לפי ההגדרה המרחיבה שבסעיף 3(ט) לפקודה.

(2) בסעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה נקבע כי הלוואה שניתנה ללא ריבית או בשיעור ריבית הנמוך מזה שקבע שר האוצר, ייזקף ההפרש להכנסות בעל השליטה. שיעור הריבית שנקבע, כאמור, הוא לפי ריבית בשיעור 3.41% נכון ליום 1.1.2016). יצוין, כי לעניין סעיף זה, מוגדר "בעל שליטה" - כמי שמחזיק או זכאי לרכוש, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו, 5% לפחות מהון המניות שהוצא או 5% מכוח ההצבעה בחברה או בזכות לקבל 5% מרווחי החברה או מנכסיה בעת פירוק או בזכות למנות מנהל.

(3) לעניין ההכרה בתשלומים לבעלי שליטה כהוצאה מוכרת, ראו בסעיף 1.12 בספר הוצאות מוכרות בנושא "ניכוי במקור כתנאי להכרה בהוצאות מסוימות".

(4) ראו ע"א 758/88, שרון תעשיות מיזוג אוויר בע"מ וסעיף 5.7 להוראות הפרשנות של מס הכנסה, לסעיף 3(ט) לפקודה.

(5) ראו ע"א 8231/11, יוסף מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 9.12.2013).

(6) לסיווג יש משמעות לעניין שיעור המס שיוטל על המשיכות. כאשר מדובר במשיכות שהן הלוואות שיוחזרו בתנאי שוק מקובלים - אין מיסוי. אולם, כאשר מדובר במשיכות שהן שכר, יגולמו המשיכות, כתשלומי נטו, לפי שיעור המס השולי החל על המושך וכאשר מדובר בדיבידנד יגולמו המשיכות בשיעור מס דיבידנד מהשווי המגולם ברוטו שלהם.

(7) חלוקת דיבידנד חייבת בניכוי מס במקור מהמקבל בשיעור של 30%. ראו סעיף 125ב(2) לפקודה.  חלוקת דיבידנד כפופה למבחן הרווח ומבחן יכולת הפרעון של החברה, בהתאם לחוק החברות ולתהליך הנדרש לאישור חלוקת דיבידנד, מהם עלול לנבוע כי לא ניתן "לחלק" דיבידנד והמשיכות תסווגנה כמשכורת (ראו עניין מושקוביץ לעיל), אך לא בהכרח.

(8) ראו עמ"ה 69/86, רמי ברקת ואבי פרל נ' פקיד שומה ירושלים.

(9) כל חוב של בעל השליטה לחברה שבשליטתו הוא בגדר "הלוואה". ראו סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה.

(10) ראו עמ"ה 171/97, אביגדור שמואל נ' פ"ש ת"א 1 (ניתן ביום 30.11.2003), שבו ראו בהמ"ש משיכות של בעלי שליטה,  שלא הוחזרו לחברה במשך תקופה של שש שנים, כמשכורות.

(11) ראו סעיף 13.6 בספר הוצאות מוכרות בנושא "משכורות, טובות הנאה והכנסות עבודה המשולמים לבעלי שליטה".

(12) ראו עמ"ה 530/04, אריה דגן נ' פקיד שומה אילת (ניתן ביום 25.4.2006).

(13) ראו ע"מ 1911/2010 ש.י. שם טוב בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים (ניתן ביום 24.6.2013).

(14) ראו ע"א 9412/03, עמי ואריה חזן נ' פקיד שומה נתניה (ניתן ביום 2.2.2005).

(15) ראו ע"מ 5598-07-10, אש אורי בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים (ניתן ביום 19.8.2013).

(16) ראו ע"א 3515/97, פקיד שומה ב"ש נ' בית מרקחת "אילן" בע"מ.

(17) ראו עמ"ה 243/90, יעקב לב ובניו השקעות ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים והרחבה בסעיף 7.5 לספר הוצאות מוכרות העוסק ב"הוצאות למימון הון זר ולמימון אשראי לבעלי שליטה".

לתוכן עניינים של ספר הוצאות מוכרות מהדורה 3 - לחצו כאן

לטופס הזמנה לספר הוצאות מוכרות - לחצו כאן