הוצאות ייזום לפני תחילת הפעילות העסקית

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

האמור להלן הוא קטע להתרשמות מתוך הספר "הוצאות מוכרות למס" מהדורת 2016, סעיף 1.5, להזמנת הספר הקש כאן .

ככלל, הוצאות שהוצאו לצורך ייסוד העסק, ייחשבו כהוצאות הוניות והן אינן מוכרות בניכוי כהוצאות שוטפות(1). אולם, כאשר ההוצאות הוצאו לאחר שהעסק החל לפעול, אפילו טרם נוצרו לו הכנסות, לרבות, הוצאות שכר ונלוות, משרדיות, פרסום וכיוצא באלו, הן יוכרו כהוצאות המוכרות בניכוי מההכנסה(2). בפסיקה נקבע, כי הכרה בהוצאות לפעילות לפני הפקת ההכנסות כהוצאות פירותיות, תיעשה רק לגבי הוצאות שהוצאו בסמוך לתחילת הפקת ההכנסות(3). קיים לעיתים קושי לקבוע את נקודת המפנה שהחל ממנה ייחשב העסק כמקור בעל יכולת הכנסה, שאז ניתן לנכות את הוצאותיו, אך די באינדיקציה ראשונית לקיומו של מקור הכנסה(4). הוצאה טרום עסקית לא תותר בניכוי בעוד הוצאה ראשונית בעת שהתגבש מקור ההכנסה מותר יהיה לנכות גם אם טרם נצמחה הכנסה.

בנוגע לאפשרות לתבוע הוצאות מוכרות בידי חברה שטרם התאגדה - אין הכרעה חד משמעית. לדעתנו, אין מניעה לתבוע הוצאות גם בשל פעילות עסקית של חבר בני אדם הנמצא בשלבי התאגדות, אך טרם נרשם פורמאלית(5).

הוצאות ששולמו במהלך תקופה שהחלה קודם לפעילות והסתיימה לאחר מועד תחילת הפעילות, יחולקו באופן יחסי בין התקופות. דהיינו, ההוצאות המיוחסות לתקופה שלפני מועד תחילת הפעילות לא יוכרו כהוצאות שוטפות, אלא כהוצאות הוניות, ואילו הוצאות המתייחסות לתקופה שלאחר תחילת הפעילות העסקית יוכרו כהוצאות מוכרות(6).

נציין, כי הוצאות הקמה בהיותן הוצאות הוניות, תהוונה חלק מהמחיר המקורי של ההשקעה ויקטינו את רווח ההון שיווצר במכירתה.

ככל שלא נקבע בחקיקה הוראות המתירות הפחתה של הוצאה הונית לאורך או במהלך חיי העסק נוצר מצב בו ההוצאה הטרום עסקית לא תהיה מותרת לעולם באופן שוטף, דבר המקשה על השקעה פוטנציאלית. הפסיקה(7) העירה כי זהו מצב א-נומלי לעומת הוצאות הקמה מסוימות(8)  לגביהן נקבעה אפשרות הפחתה(9).

(1) כך נקבע, לגבי דמי שכירות ששולמו לצורך הפעלת אולם שמחות רטרואקטיבית לפני שאולם השמחות החל לפעול. ראו עמ"ה 1077/00, בית האולמות בע"מ (ניתן ביום 20.11.2003). כך נקבע לגבי הוצאות שכר, החזקת משרדים וייעוץ בהקמת חברה לביטוח טרם תחילת הפעילות, ראו ע"א 8453/14, ש. שלמה נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ניתן ביום 5.6.2016).

(2) ראו ע"א 396/97, סידס נ' פשמ"ג.

(3) כך נקבע, כי הוצאות שהוצאו להקמת קניון הנן הוצאות הוניות, אולם הוצאות שהוצאו 30 יום בסמוך לפני פתיחת קניון, יוכרו כהוצאות פירותיות שוטפות, שהרי מדובר בתחילת הפעילות העסקית, אפילו אם הקניון נפתח לקהל הרחב רק 30 יום מאוחר יותר. ראו עמ"ה 132/00, חברת ניהול קניונים ד.ח.פ. בע"מ נ' פ"ש חיפה (ניתן ביום 10.10.2002).

(4) ראו ע"א 8453/14, ש. שלמה נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ניתן ביום 5.6.2016). חברת ביטוח שטרם קיבלה אישור סופי מהמפקח על הביטוח ממילא אינה יכולה להפיק הכנסה מפעילות ביטוחית, כך שהוצאותיה עד אותו מועד הינן בגדר הוצאות הקמה. מנגד, הוצאות של חברה, שלה תשתית קיימת של פעילות, להרחבת מפעל ולשווק מוצר חדש יכול ותהיינה מוכרות לניכוי, שכן קיימת אנדקציה לקיומו של מקור הכנסה. ראו עמ"ה 1207/00, יעקובי יעקב ובניו בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 3 (ניתן ביום 15.9.2003).

(5) ראו עמ"ה 67/75, שירות ישראלי לייצוא בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים וראו פס"ד חברת ניהול קניונים המוזכר בהערת השוליים הקודמת.

(6) ראו עמ"ה 1077/00, בית האולמות בע"מ נ' פקיד השומה רחובות (ניתן ביום 20.11.2003).

(7) ראו ע"א 8453/14, ש.שלמה חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ניתן ביום 5.6.2016).

(8) כגון: הוצאות למחקר ופיתוח, השקעה בחיפושי נפט, השקעה בסרטים.

(9) כגון נכסים להם נקבע שיעור הפחתה בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 או חקיקה המיטיבה עם מגזרים עסקיים שונים ומתירה להם לנכות הוצאה הונית, כגון סעיף 20א לפקודת מס הכנסה המתיר ניכוי הוצאות מחקר ופיתוח הוניות או הוצאות הוניות לחיפוש נפט (תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסת בעלי זוכיות נפט), התשט"ז -1956.

לתוכן עניינים של ספר הוצאות מוכרות מהדורה 3 - לחצו כאן

לטופס הזמנה לספר הוצאות מוכרות - לחצו כאן