מיסוי עסקת חכירה שפוצלה לתמורה מיידית ותמורות עתידיות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מכירת זכות חכירה, אשר בגינה התקבלו תקבולים מיידים שדווחו למנהל מיסוי מקרקעין, אך התקבלו גם תקבולים עתידיים בשנות החכירה, חייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין או שהחלק של התקבולים העתידיים חייב במס לפי פקודת מס הכנסה ?

זו הסוגיה העומדת במחלוקת בעניין אירד תדלוקים (ע"מ 5043-10-15 אירד תדלוקים בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 3, ניתן ביום 12.9.2016). 

החברה מכרה בשנת 1994 זכות חכירה בקרקע בחדרה לתקופה של 20 שנים לחברת דור אנרגיה. לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, כפי שהיו במועד המכירה, עסקת חכירה לתקופה 20 שנים הייתה חייבת במס שבח ומנהל מיסוי מקרקעין אכן הוציא שומת מס שבח לחברה בגין השבח שנצמח לה בעסקה.

בגין עסקת החכירה קיבלה החברה שני סוגי תקבולים. תקבולים ששולמו בפועל בסך של 450,000 דולר ותקבולים עתידיים.

התקבולים העתידיים התחלקו לשניים. סכום חודשי בסך 10,500 דולר בגין כל חודש וכן תקבולים נוספים שישולמו לחברה ככל שמכירות הדלקים יעברו רף מסוים שנקבע בהסכם החכירה. לגישת פקיד השומה התקבולים העתידיים חייבים במס הכנסה מלא ולא רק במס שבח.

החברה טענה כי אף אם יקבע ששומת מס השבח לא כללה את מלוא התקבולים העתידיים והמותנים ששולמו, הרי שעסקת החכירה משנת 1994 התיישנה זה מכבר ולא ניתן לעקוף את התיישנותה ולשנות בדיעבד את שווי המכירה שלה על ידי מיסוי התקבולים במס הכנסה. עוד טענה החברה כי היות ופקיד השומה אינו חולק על סיווגה של עסקת החכירה כעסקה הנתונה למיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין, הרי שאין לפקיד השומה הסמכות למסות את העסקה במסגרת פקודת מס הכנסה.

החברה הגישה בקשה לקבלת הערעור על הסף, אך בית המשפט דחה את הבקשה. שכן, בקשה כזו לפצל את הדיון תידון רק אם הכרעה בחלק המקדמי תייתר, או למצער תצמצם, את הדיון בחלקו האחר ותביא להתייעלות בניהול ההליך כולו. ברם, כאשר בירור הטענה המקדמית מצריך בירור עובדתי המצריך שמיעת ראיות והצגת מסמכים, וודאי כאשר איננו קצר וממוקד, אין טעם ואין סיבה לפצל את הדיון משום שהפיצול רק יסרבל ויאריך את הדיון. עמד על כך כב' השופט סטולר בעניין מקסון (ע"מ 46602-05-14 מקסון ישראל בע"מ נגד פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 10.5.2015).

בנימוקי השומה פירט פקיד השומה את דרך בניית שומת מס השבח. לטענת פקיד השומה, שומת מס השבח לא כללה את מיסוי התקבולים העתידיים והמותנים, אלא רק את השבח המגולם בסכום ששולם עובר לחתימת ההסכם בסך של 520,000 דולר. עמדה זו של פקיד השומה ברורה ולפיה הצווים אינם כוללים תקבולים שכבר מוסו במס שבח ולכן, לטעמו, אינם לוקים בכפל מס.

על שאלת סמכות פקיד השומה למסות תקבולים השייכים לעסקת מס שבח, שאלת התיישנותה של שומת מס השבח והשלכתה על מיסוי התקבולים בצווים, סיווגם של תקבולים כהכנסה פירותית ועוד, נטושה מחלוקת כנה ואמיתית בין הצדדים ואין מקום להכריע בה במתכונת מצומצמת וקצרה של דיון מקדמי. לכן, נאלץ להמתין להכרעת בית המשפט בסוגיה בערעור כולו.

כדאי לציין, כי הנוהג של מנהל מיסוי מקרקעין להעביר סוגיות של מכר זכות במקרקעין לטיפול פקיד השומה הולך ומשתרש יותר ויותר לאחרונה. במיוחד, בכל אירוע מכר של זכות במקרקעין שנרכשה ונמכרה לאחר תקופת החזקה קצרה יחסית שאינה עולה על שבע עד עשר שנים.