דיבידנדים מחברה משפחתית אינם תמיד פטורים ממס

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

חברה פרטית חילקה לבעל מניותיה דיבידנדים מתוך רווחים שהפיקה בתקופה שבה היא נחשבה ל"חברה משפחתית". אך בגין הרווחים לא שולם מס עקב קיזוזם מהפסדים שהיו לחברה בטרם הפכה למשפחתית. האם חלוקה זו פטורה ממס לפי הסדר המיסוי המיוחד לחברה משפחתית הקבוע בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה ?

בהמ"ש קובע כי הפטור ממס בגין דיבידנדים המחולקים מרווחי החברה המשפחתית בהתאם לסעיף 64א(א)(1) לפקודת מס הכנסה, מותנה בכך שרווחים אלה כבר חויבו במס לפי סעיף 64א(א) לפקודה. כך נקבע בעניין שפירא (ע"א 8847/13 שלמה שפירא נגד פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 5.9.2016).

"חברה משפחתית" לפי סעיף 64א לפקודה היא "יצור כלאיים". מצד אחד, היותה חברה משפחתית אינו משנה את צביונה של החברה כבעלת אישיות משפטית נפרדת, כך שהבעלים נהנה מהיתרונות הגלומים במסגרת ההתאגדות כחברה. מצד שני, מסך ההתאגדות של החברה מוסר חלקית לצרכי מס, באופן שהכנסותיה והפסדיה של החברה המשפחתית מיוחסים ל-"נישום המייצג" ונשמרים לו היתרונות המיוחדים של "יחיד" במישור המס. על הכנסות החברה יוטל מס רק פעם אחת, אך בשיעור מס שולי שחל על ה-"נישום המייצג" כיחיד.

ע"א 8847/14 – עניין שפירא

המערערת, חברת אלקטרוניקס, ביקשה החל משנת 2002 להיחשב כ-"חברה משפחתית". נכון לתום שנת המס 2001 צברה אלקטרוניקס הפסדים בסך של כ-5,000,000 ₪.

בשנת 2004 קיזזה אלקטרוניקס את הפסדי העבר שלה קודם להיותה חברה משפחתית כנגד הכנסתה השוטפת לאותה שנה, כך שלא נותרה לה הכנסה החייבת בתשלום מס ובשנת 2007 קוזזה יתרת הפסדי העבר כנגד ההכנסה השנתית. בשנים 2004 ו-2007 חילקה החברה לשפירא דיבידנד בסך של 1,800,000 ₪ בכל שנה. בדוחות המס שהגיש לפקיד השומה, הצהיר שפירא על חלוקת הדיבידנדים הללו כפטורה ממס, משום שלשיטתו הדיבידנדים "חולקו מהכנסות החברה" ובתקופת ההטבה.

ע"א 5883/14 – עניין הרשקו

בשנת המס 2007 חברת הרשקו ביקשה להכיר בה כ"חברה משפחתית". מפעילותה של חברת הרשקו עובר לסיווגה כחברה משפחתית, נכון לתום שנת המס 2006, נצברו אצלה הפסדים בסך של 5,460,706 ש"ח. בשנים 2007 ו-2008, שבהן כבר נחשבה לחברה משפחתית, מכרה חברת הרשקו את אחזקותיה במניות חברת "פלסטו שק בע"מ באופן מדורג בשנתיים אלה. בעקבות המכירה, נצמח לחברת הרשקו רווח הון ריאלי בסך של כ-6,000,000 ש"ח לשנת 2007.

בשנים 2007 ו-2008 הרשקו דיווח לפקיד השומה כנישום מייצג על הכנסתה החייבת של חברת הרשקו, ואין חולק כי גם שילם בגינה מס כמתחייב בסעיף 64א(א) לפקודה. בשנים אלה, חילקה חברת הרשקו דיבידנדים להרשקו: 16,000,000 ₪  בשנת 2007, ודיבידנדים בסך 2,090,000 ₪  בשנת 2008. בדוחות המס שהגיש לפקיד השומה, הצהיר הרשקו על הדיבידנדים שנתקבלו מהחברה כהכנסה שאינה חייבת במס, משום שלשיטתו הדיבידנדים "חולקו מהכנסות החברה" ובתקופת ההטבה.

השאלה הטעונה הכרעה היא, אם הפטור מחיוב במס הקבוע בסעיף 64א(א)(1) חל על חלוקת דיבידנד מתוך כל הכנסה של החברה המשפחתית או רק מתוך הכנסה שמוסתה קודם לכן.

ביהמ"ש מצא כי לשון החוק אינה נקייה מספקות, ומכאן המחלוקת הפרשנית ביחס לביטוי "רווחים שחולקו מהכנסות החברה" שבסעיף 64א(א)(1) לפקודה. במחלוקת שנתגלעה בין הצדדים בעניין רז (ע"א 4526/14), פסק בית משפט כי תכליתו של ההסדר הקבוע בסעיף 64א(א)(1) היא מניעת חיוב נוסף במס בגין אותו רכיב שכבר מוסה. "רווחים שחולקו מהכנסות החברה" הם רק אותם רווחים שכבר חויבו במס לפי סעיף 64א(א). יישומה של ההלכה שנקבעה בעניין רז במקרה שלפנינו מוביל למסקנה כי הדין עם פקיד השומה. אלא בעוד שעניין רז עסק במקרה שבו חולק דיבידנד מתוך רווח חשבונאי של חברה משפחתית, הערעורים דנן עוסקים גם בחלוקת דיבידנדים מתוך הכנסה שכנגדה קוזזו הפסדי עבר שנצטברו בחברה משפחתית.

בהמ"ש קבע כי גם אם ניתן למצוא יותר מאפשרות פרשנית אחת ללשון שבה נוקט סעיף 64א(א)(1) לפקודה, הרי הוא נוטה לגישת פקיד השומה, לפיה אין לראות בקיזוז הפסדי העבר אל מול הכנסות החברה המשפחתית כתשלום מס משהפסדי העבר מיוחסים לחברה בלבד ולא לנישום המייצג. ממילא גם אין יסוד לפטור ממס את הדיבידנדים שחילקה חברת אלקטרוניקס בשנים 2004 ו-2007, ושחילקה חברת הרשקו בשנת 2007. "המקור" לפטור הנטען הוא בהפסדי עבר ומשאלה קוזזו כנגד הכנסות החברות שיוחסו לנישומים המייצגים, נמצא שמעולם לא שולם מס בגינן.

אשר לדיבידנד לשנת 2008 שאותו חילקה חברת הרשקו שנבע מרווחים שמקורם בהכנסה חשבונאית הוא בוודאי אינו פטור ממס. רווח חשבונאי זה, אינו בבחינת "הכנסה חייבת" לצרכי מס, וכלל לא הוחל לגביו מודל המיסוי החד-שלבי הנוהג בחברה משפחתית.