שוב לא הוכרה "רכישת הפסדים"

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

קשה להבין מדוע בתי המשפט, כמו גם המחוקק, אינם מכירים בהפסדים שנוצרו בעסק, כנכס שהוא מגן מס, הניתן למכירה, ובמכירתו יפחית במעט את נזקי בעל העסק מהפסדיו. אלא, חוזרים שוב ושוב על ההלכה לפיה לא ניתן למכור הפסדים של חברה, על מנת שבעלי המניות החדשים שלה ישתמשו בו כמגן מס. 

בעניין קפיטל (ע"מ 42485-03-13 איי-אונליין קפיטל (אי.או.סי.) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3,  ניתן ביום 29.8.2016) נקבע שוב, כי בעלי מניות חדשים בחברה, אינם רשאים לקזז את ההפסדים שצברה החברה בעבר, בטרם רכשו את המניות שלה.

איי אונליין קפיטל הוקמה בשנת 1999 ומניותיה נרשמו למסחר בבורסה בשנת 2000. עד שנת 2002 עסקה החברה במתן שירותי מידע ופרסום באמצעות האינטרנט. בשנת 2002 הפסיקה החברה את פעילותה עקב קשיים כלכליים, המסחר במניותיה הושעה ונצברו אצלה הפסדים עסקיים בסך של כ - 36,000,000 ₪ והפסדים הוניים בסך של כ - 21,000,000 ₪.

בחודש אוקטובר 2003, רכשו תוכנה לעניין בע"מ ובעלי השליטה בה (להלן: "קבוצת גולן") 84.75% מהון המניות של החברה תמורת סך של 1,490,000 ₪.

לאחר רכישת השליטה בחברה העבירה קבוצת גולן אל החברה את פעילות שיווק התוכנות להצגה וניתוח של נתוני מסחר בשוק ההון. מהרווחים שהיו לחברה מפעילות השיווק האמורה בשנים 2004 עד 2008, קוזזו כל ההפסדים העסקיים הצבורים שהיו לחברה.

בשנות המס 2004, 2005 ו - 2006 קוזזו הפסדים בסך כ - 21,000,000 ₪ מבלי שפקיד השומה הפעיל את סמכותו לבדוק את דיווחי החברה בתוך התקופה שנקבעה לכך בדין. בהתאם, הפכו השומות העצמיות של החברה לשומות חלוטות והן לא היו נתונות לערעור.

בשנות המס 2007 ו- 2008 דיווחה החברה על קיזוז יתרת ההפסדים העסקיים הצבורים שהיו לה, אולם פקיד השומה דחה את הדיווח של החברה וקבע כי יש לראות בקיזוז הפסדים שנצברו אצל החברה עסקה מלאכותית, כאמור בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה.

בעניין רובינשטיין (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ) נקבע מבחן "הטעם המסחרי" כאמת המידה הראויה לבחינת מלאכותיותה של עסקה. התפתחות נוספת באופן בחינת עסקה מלאכותית הייתה בע"א 2965/08 סגנון שירותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה.

כן נקבע בעניין סגנון, כי בחינת יסודיות הטעם המסחרי תהיה על פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה.

לעניין נטל ההוכחה, נקבע:

"יש לאזן בין שני היסודות הנוגדים באופן הבא: פקיד השומה ירים את הנטל המוטל עליו בעת הוכיחו מבחינה אובייקטיבית, כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית. או אז, יוכל הנישום, שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, לבוא ולהצביע על השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו.."

עוד יש להוסיף, כי המונח "עסקה" הנזכר בסעיף 86 לפקודה, אין משמעו פעולה בודדת בלבד אלא גם מספר פעולות שבביצוען עמדה מטרה להפחתת מס באופן בלתי נאות.

בית המשפט קבע, כי סביר להניח שקבוצת גולן רכשה את השליטה בחברה לצורך ניצול ההפסדים הצבורים וקיזוזם מהרווחים שנצמחו מפעילות שיווק התוכנה, כפי שאירע בפועל.

בכך, לטעם ביהמ"ש, עמד פקיד השומה בנטל להוכיח כי מבחינה אובייקטיבית העסקה שביצעה קבוצת גולן בדרך של רכישת השליטה בחברה, העברת פעילות שיווק התוכנה לחברה וקיזוז ההפסדים הצבורים מרווחי פעילות שיווק התוכנה, נועדה להפחתת מס. משכך, ככל שהחברה לא תעמוד בנטל להוכיח בראיות "חותכות וממשיות" שהיה טעם מסחרי יסודי סובייקטיבי ברכישת השליטה בחברה והעברת פעילות שיווק התוכנה לחברה מעבר לניצול ההפסדים הצבורים כאמור, אין להתערב בשומות שקבע פקיד השומה.

בסיכומיה פירטה החברה את הטעמים המסחריים שהניעו את קבוצת גולן לרכוש את השליטה בה, כדלהלן:

1. "נראות ציבורית" - לטענת החברה, קבוצת גולן סבלה מנחיתות מול מתחרה, שהייתה חברה ציבורית, וכדי להתגבר על הנחיתות האמורה, נזקקה קבוצת גולן לפלטפורמה של חברה ציבורית בבחינת "נראות ציבורית". לביסוס הטעם המסחרי היסודי הנטען, הצביעה החברה על ניסיונה של קבוצת גולן להנפיק את תוכנה לעניין בבורסה, ניסיון שלא צלח או לא הושלם. לטענת החברה, העובדה שסיימה לקזז את הפסדיה בשנת 2008 ועד היום נותרה חברה ציבורית, מלמדת שהפלטפורמה של חברה ציבורית הייתה ועודנה "מרכיב עיקרי וחשוב אשר בגינו נרכשה השליטה בחברה". אולם לדעת ביהמ"ש, אין בכך כדי ללמד שבעת רכישת השליטה בחברה הצורך ברכישת חברה ציבורית היה טעם יסודי אשר הצדיק את רכישת השליטה בחברה והעברת פעילות שיווק התוכנה אליה.
2. "שלד בורסאי" - לטענת החברה, רכישת שלד בורסאי נועדה לאפשר לקבוצת גולן לגייס כסף מהציבור. לביסוס  הטעם המסחרי היסודי הנטען, מצביעה החברה על הנפקת אגרות חוב להמרה ביום 30.5.2007, בסך כולל של 30,000,000 ₪. אלא שבסיכומיה מאשרת החברה כי קבוצת גולן לא נדרשה לגייס מזומנים בעת רכישת השליטה בחברה. ההנפקה אירעה זמן רב לאחר רכישת השליטה בחברה (2003). על אלה, יש להוסיף, כי בסמוך להנפקת אגרות החוב, חילקה החברה דיבידנדים בסכום העולה על הסכום שגויס בהנפקת אגרות החוב ובמצב דברים זה נראה לבהמ"ש כי קבוצת גולן לא נזקקה למזומנים לצורך פעילותה העסקית השוטפת.
3. ניצול המותג ושם המתחם של החברה - לחברה מותג ושם מתחם www.aonline.co.il בעלי ערך רב, וביסוד רכישת השליטה בחברה עמדה הכוונה ליהנות מהמותג ומשם המתחם שלה. אך בהמ"ש קובע כי היות ואין חולק שהחברה לא קיימה פעילות עסקית בשנת 2003, קשה להשתכנע שדווקא המוניטין של החברה או שם המתחם הנזכר, היה טעם יסודי לרכישת השליטה בחברה.
   
   

בית המשפט קובע כי: אפשר שברכישת השליטה בחברה, התכוונו  הרוכשים להשיג מספר מטרות ואפשר שבדיעבד ולאחר השגת המטרה של הפחתת מס התוודעו הרוכשים ליתרונות מסחריים נוספים שהיו גלומים במבנה התאגידי של החברה. אלא שמהראיות שהוצגו בפני ביהמ"ש נראה כי אלה גם אלה היו מטרות משניות לצד המטרה העיקרית והדומיננטית של ניצול ההפסדים הצבורים של החברה. כך, הוא בהתחשב ביתרון הכספי המידי והוודאי אשר היה גלום בניצול ההפסדים הצבורים של החברה ביחס ליתרונות המסחריים. במילים אחרות הריווח הכספי הגדול שהיה גלום בקיזוז ההפסדים הצבורים של החברה מאפיל על כל אחד מהטעמים המסחריים עליהם מצביעה החברה ואף על כולם יחד.

על כן, לשיטת בית המשפט מוסמך היה פקיד השומה להתעלם מקיזוז ההפסדים הצבורים של החברה בשנות המס 2007  ו - 2008. במילים אחרות, החברה הפסידה, בעלי המניות הפסידו בהתאמה, אך את הזכות המינימלית למכור את ההפסדים כמגן מס, כדי לכסות ולו חלק מההפסדים, לא נותן להם המחוקק.