"תושב חוץ" לעניין חוק השקעות הון לפי מבחן "מרכז החיים"

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

גם כאשר נישום הוכר בפועל כתושב חוץ ע"י רשות המיסים לעניין הקלות ממס במשך תקופה ארוכה מאז הגיעו לישראל והשתקע בה, לא ניתן לקבל את העובדה כי מעמדו כתושב חוץ יישמר לאורך שנים, ללא כל הגבלת זמן, למרות השתקעותו המלאה, המשפחתית והעסקית, בישראל.

לצורך קביעת התושבות הפיסקאלית של הנישום יש לאמץ את מבחן "מרכז החיים", במסגרתו נבחנים נתוניו של הנישום וזיקותיו לישראל, ובכלל זה משך שהייתו בישראל בשנת המס הרלוונטית, מקום מגוריו ומגורי משפחתו, מקום עיסוקו, נכסיו בישראל, מקום לידתו, מוצאו ומצגיו. כך פסק בית המשפט בעניין דויטש (ע"א 4525/13 אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 17.8.2016).

החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 מסמיך את מינהלת מרכז ההשקעות לאשר, בין היתר, תכנית להקמתו או הרחבתו של מפעל, על מנת לעודד השקעות הון.

החוק מבחין בין מפעל מאושר של חברה המוחזקת בידי תושבי ישראל, לבין מפעל מאושר של חברה המוחזקת בשיעור 25% לפחות בידי תושבי חוץ (להלן: "חברת משקיעי חוץ"). הכנסתה החייבת של הראשונה תמוסה בשיעור מופחת של 25%, בעוד הכנסתה החייבת של האחרונה תהנה מהטבת מס גדולה יותר ככל ששיעור השקעות החוץ בה גדל, לפי מדרגות של 10%, 15%, או 20% מס על ההכנסה החייבת בהתאם לשיעור השקעות החוץ. הטבות אלה יחולו ב"תקופת ההטבות" הקבועה בסעיף 45 לחוק, העומדת על 7 שנים למפעל מאושר המוחזק בידי תושבי ישראל ו-10 שנים למפעל מאושר של חברת משקיעי חוץ.

עד לשנת 1999 האחזקות בתעשיות פלוקטקס בע"מ (להלן: "פלוקטקס") ובאחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ (להלן: "האחים") (ביחד להלן: "החברות") היו כדלקמן: 80% מהון המניות של שתי החברות הוחזקו בידי דוד ושרה דויטש (להלן: "דויטש"), תושבי ארצות הברית, ו-20% הנותרים בידי בתם של הזוג דויטש וזיילר חתנם, אשר הגיעו לישראל מארצות הברית בשנת 1973. החברות הגישו שומות עצמיות לפי שיעור מס מופחת בשיעור 10% על הכנסותיהן מן המפעלים המאושרים, וזאת בהתאם לסעיף 47(א1)(3) לחוק העידוד הקובע הטבת מס לחברה ששיעור השקעות החוץ בה הוא 90% ומעלה. לקראת סוף שנות ה- 90 התגלע סכסוך בין בעלי המניות ונקבע בפסק בוררות מיום 3.9.1999, על פירוק השיתוף ביניהם באופן שזיילר ירכוש את מניות דויטש. בכך הפכה משפחת זיילר לבעלת מלוא הון המניות של אחים, ופלוקטקס הפכה לחברה בת של אחים.

בסוגיית זכאות האחים לשיעור מס מופחת כחברת משקיעי חוץ קבע פקיד השומה, כי זיילר הוא תושב ישראל ומזה שנים איננו עוד תושב חוץ. לפיכך, בשנת 1998 אחים היא חברת משקיעי חוץ בשיעור 80% (חלקו של תושב החוץ דויטש) ולא 100% (כולל זיילר) כפי שדיווחה, ובשנת 1999 אין אחים באה עוד בגדר חברת משקיעי חוץ, לאחר שזיילר הפך בשנת 1999 למחזיק יחיד.

בסוגיית שיעור המס על הכנסות החברות מריבית ומהפרשי שער מפיקדונות מטבע חוץ, קבע פקיד השומה, כי הפיקדונות נותקו ממעגל העסקים של החברות ולא היו נחוצים לפעילותן השוטפת, ולפיכך הכנסות החברות מן הפיקדונות אינן חלק מהפעילות המאושרת של החברות לפי חוק העידוד ולא ייהנו משיעור מס מופחת.

בסוגיית הוצאות המימון בגין רכישת מניות דויטש בפלוקטקס, פקיד השומה לא התיר ניכוי הוצאות אלה, מהטעם שלא מדובר בהוצאה ששימשה בייצור הכנסה.

ובסוגיית ניכוי הוצאות הייעוץ המשפטי וכן הוצאות הייעוץ החשבונאי בחוץ לארץ, פקיד השומה לא התיר ניכויין, משום שלא הוצאו לטובת עסקיהן השוטפים של החברות: הייעוץ המשפטי נגע לטיפול בסכסוך המשפטי בין זיילר לדויטש, והייעוץ החשבונאי לא נדרש לחברות, הפועלות בישראל, לענין הגשת דיווחי מס בארצות הברית.

דיון והכרעה

מעמדו של זיילר כתושב ישראל או כתושב חוץ

בית המשפט קבע, כי זיילר הוא אכן "תושב ישראל". הוא מתגורר בישראל מאז שנות ה-70, ששה מילדיו נולדו בה וחלקם גם נישאו והקימו משפחות בישראל, הוא רכש בקרית מלאכי נכסי מקרקעין עליהם הקים את בתי משפחתו, ומזה שנים הוא מנהל בישראל את מפעליו ומרבית רכושו ועסקיו בישראל. העובדה שזיילר, חסיד חב"ד, הגיע לישראל, לטענתו, במצוות רבו וכי עודנו מחזיק גם באזרחות ארצות הברית וכן יש לו בית בארה"ב, אין בה כדי לשנות מן המסקנה שהוא תושב ישראל.

סעיף 18א(א) לחוק העידוד מפנה להגדרת "תושב חוץ" בפקודה. המבחן שאומץ לקביעת התושבות הפיסקאלית בהתאם להגדרות אלה הוא מבחן "מרכז החיים", במסגרתו נבחנים נתוניו של הנישום הספציפי וזיקותיו לישראל, ובכלל זה משך שהייתו בישראל בשנת המס הרלוונטית, מקום מגוריו ומגורי משפחתו, מקום עיסוקו, נכסיו בישראל, מקום לידתו, מוצאו ומצגיו (ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה).

משזיינר שהה בישראל רוב ימות השנה, וכך הדבר מזה שנים רבות, ועיקר זיקותיו המשפחתיות והכלכליות בישראל, אין בקשרים שהותיר בארצות הברית כדי לשנות מן המסקנה, כי הוא תושב ישראל. המאפיינים האובייקטיביים של זיילר מצטברים אפוא לכלל מסקנה ברורה ומובהקת כי מדובר אכן בתושב ישראל, שמרכז חייו בה, וכאן גם מרכז פעילותו העסקית מזה עשרות בשנים.

תושבות היא בעיקרה שאלה אובייקטיבית והיא נקבעת על יסוד אינדיקציות אובייקטיביות. תחושותיו של הנישום עשויות לסייע בבחינת זיקותיו, אולם אין הן יכולות לשנות מהמסקנה העולה במובהק מהזיקות האובייקטיביות.

מהתנהלות מרכז ההשקעות ורשות המסים לאורך השנים משתמעת הכרה בפועל בזיילר כתושב חוץ. עולה השאלה: האם בנסיבות אלה היה פקיד השומה מנוע מקביעת תושבותו הישראלית של זיילר בנוגע לשנות המס הנדונות (2002-1998), מחמת מצג והסתמכות, או רטרואקטיביות פסולה?

תושבות אינה נתון קבוע. היא תלוית זיקות, ומטבע הדברים שזיקותיו של אדם למקום מסוים עשויות להשתנות ברבות השנים. למעשה, זיילר הוכר בפועל כתושב חוץ לעניין הקלות ממס במשך תקופה של כ- 25 שנים מאז הגיעו לישראל והשתקעותו בה. לא ניתן לקבל שזיילר אכן סבר כי מעמדו כתושב חוץ יישמר לאורך שנים, ללא כל הגבלת זמן, למרות השתקעותו המלאה, המשפחתית והעסקית, בישראל.

הלכה היא שכל שנת מס עומדת בפני עצמה ופקיד השומה אינו כבול בהחלטותיו (וכל שכן במצגיו העקיפים) בשנים קודמות. כל שנת מס מקימה עילת חיוב חדשה ומחייבת שומה חדשה לאותה שנה. בהתאם, החלטה - מינהלית או אף שיפוטית - בנוגע לשנת מס אחת אינה מקימה השתק בנוגע לשנות מס הבאות (ע"א 164/65 עירית תל אביב יפו נ' כהן).

מיסוי ההכנסות מפיקדונות

סעיף 47(א1) לחוק העידוד קובע, כי שיעור המס המופחת החל על חברת משקיעי חוץ בעלת מפעל מאושר, יחול על "הכנסתה החייבת שהושגה מאותו מפעל". מכאן הצורך להכריע האם הכנסות החברות מפיקדונות מטבע חוץ היו בגדר הכנסות המפעל המאושר ("הכנסות מעסק") עליהן יחול שיעור המס המופחת, אם שמא מדובר בהכנסות שנותקו ממעגל העסקים של המפעל ויועדו למטרות הוניות (ע"א 3892/13 בראון-פישמן תקשורת בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (8.6.2015).

בפסיקה נקבעו שני מבחנים לשם קביעה האם הכנסות מהשקעות החברה הם "הכנסה מעסק", האחד על דרך החיוב והשני על דרך השלילה: הראשון, מבחן האינטגרליות, הבוחן האם הפעילות שהניבה את ההכנסה היא חלק אינטגרלי מעיסוקיה הרגילים של החברה, והשני, מבחן הניתוק, הבוחן האם הכסף שהושקע נותק ממחזור העסקים של החברה (ע"א 159/79 קי.בי.ע. קבוצת בוני ערים בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים).

בענין דנן קבע בית המשפט קמא, כממצא עובדתי, כי בהתגלע הסכסוך בין בעלי המניות חדלה החברה מלחלק דיבידנד לבעלי המניות, כפי שהתחייבה ונהגה קודם לכן, וההכנסות הוחזקו בפיקדונות מטבע חוץ של החברות עד ליישוב המחלוקת, ובשנת 2000 שבו החברות לחלק דיבידנד כמקודם. ממצאים עובדתיים אלה נקבעו על ידי בית המשפט קמא על סמך עדותו של זיילר, שאישר את כל האמור, וכן על יסוד הדו"חות הכספיים של החברות, ואין כאמור כל עילה להתערבות בממצאים אלה.

ניכוי הוצאות המימון בגין רכישת מניות פלוקטקס

בית המשפט קמא קבע, כי אין להתיר ניכוי הוצאות המימון בגין רכישת מניות פלוקטקס, משמדובר בהוצאה הונית ולא הוצאה בייצור הכנסה.

הוצאה תהא מותרת בניכוי בכפוף לשניים: ראשית, שהיא הוצאה עסקית ולא פרטית ושנית, שההוצאה העסקית היא פירותית ולא הונית (ע"א 3515/96 פקיד שומה באר שבע נ' בית מרקחת 'אילן' בע"מ).

המבחן העיקרי לקביעה האם ההוצאה שימשה בהשגת הכנסה הוא מבחן האינצידנטליות, הבוחן האם ההוצאה משתלבת בתהליך ייצור ההכנסה, ולענין הוצאות מימון בפרט - האם ישנו "קשר קרוב וישיר בין השימוש בהון ההלוואה ובין השגת ההכנסה" (ע"א 284/66‏ קופילוביץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים תל-אביב).

 בענייננו, רכישת מניות פלוקטקס היא הוצאה הונית שלא שימשה בייצור הכנסה. הנישומים לא הראו קשר בין רכישת המניות לתהליך ייצור ההכנסה.

ניכוי ההוצאות המשפטיות והתשלום ליועצים בחוץ לארץ

ניכוי הוצאות משפטיות אפשרי מקום שהטיפול המשפטי היה כרוך במהלך העסקים הרגיל של החברה ונגע לענייניו השוטפים של העסק ולא לביצוע פעולות הוניות (ע"א 358/82 חברת אלקו בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים). אף הוצאות ייעוץ כלכלי ניתן לנכות מקום שהייעוץ נגע לפעילות השוטפת של העסק.

בענייננו עסקינן בהוצאה בגין טיפול משפטי בסכסוך בין בעלי המניות. הסכסוך לא נגע לפעילותן השוטפת של החברות ולא סיכן אותן. הוצאות אלה אינן הוצאות בייצור הכנסה במהלך הרגיל של עסקי החברות אלא הוצאות הוניות.