אין להתיר בניכוי תשלום "מס עיזבון" בחישוב מס השבח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

התייחסותו של המחוקק לתשלום מס עיזבון, הינה כאל מס הדומה במהותו למס שבח החל על התקופה שמיום רכישת הזכות על-ידי המוריש ועד ליום פטירת המוריש. על-כן אין מקום להתיר את מס העיזבון בחישוב מס השבח כשם שאין מתירים בניכוי את מס השבח עצמו. כך נקבע בעניין טווינה (ו"ע 9197-02-15 טווינה ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 8.8.2016).

אביו של טווינה נפטר בשנת 1970 והוריש לו, בין היתר, את החלקות נשוא הערר. לצורך קביעת מס עיזבון הוערך שווי העיזבון בכללותו. מס עיזבון שולם בגין כלל נכסי העיזבון.

מנהל מיסוי מקרקעין התיר לטווינה בניכוי את כל ההוצאות השונות שנתבקש ניכוין לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, למעט סכום מס העיזבון.

טווינה טען כי היות שמס עיזבון הוא תשלום חובה, הרי יש להתירו בניכוי, לפי הרישא לסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין היוצרת רשימה פתוחה של הוצאות הניתנות בניכוי.

חלופה נוספת אפשרית להתרת הוצאת מס העיזבון בניכוי היא מכוח סעיף 39(7)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע: "הוצאות שהוציא החוכר או בעל הזכות במקרקעין לפי העניין לשם הוכחת זכותו במקרקעין".

טווינה טען כי מס העיזבון דומה ב"תכונותיו" למס רכישה, מאחר וחישובו נעשה על פי שווי הנכס במועד הפטירה של המוריש, תשלומו הוא תנאי להעברת הרישום בנכסים המועברים בירושה על שם היורשים, אשר הם החייבים בביצוע התשלום, ועל כן יש להתיר את ניכויו בחישוב מס השבח בעת מכירת הנכסים על ידי היורשים.

מנגד, טען מנהל מיסוי מקרקעין כי מס העיזבון כמוהו כמס שבח ששולם בגין התקופה שממועד רכישת הנכס על ידי המוריש ועד מועד פטירתו, כאשר על אף מתכונת חישובו של המס, ניתן להיווכח מהתייחסות המחוקק כי הוא שימש לצורך שמירה על עקרון רצף המס, ועל כן אינו ניתן לניכוי בחישוב מס השבח בעת מכירת הנכס על ידי היורשים.

חוק מיסוי מקרקעין מכיר במצבי העברת זכויות שונים, והורשה ביניהם, ככאלה שאין רואים בהם כ"מכירה". כך, למשל, הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, אפוטרופוס או כונס נכסים מכוח הוראות החוק המנויות בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין והעברת זכויות במקרקעין על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין.

בכל אחד ממצבי העברת זכויות אלה, אשר אינן נחשבות כ"מכירה", כאשר הנעבר מוכר בסופו של דבר את הנכס, קובע חוק מיסוי מקרקעין כי יום הרכישה ושווי הרכישה לצורך חישוב השבח ייקבעו כאילו מעביר הזכויות הוא המוכר. דהיינו, לצורך חישוב השבח, קובע החוק כי יש לערוך חישוב על פי יום ושווי הרכישה של המעביר.

כך הם פני הדברים גם באשר להעברת זכויות בנכסים שהועברו לידי המוכר בפטור ממס (למשל – העברה במתנה מיחיד לקרובו, הפטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין).

סעיף 26 לחוק מיסוי מקרקעין, טרם תיקון מס' 15, קבע את שווי הרכישה בהורשה, כאשר חוק מס עזבון היה עדיין בתוקף. המחוקק ראה בקביעת שווי לצורך מס עזבון תשלום מס עזבון – כאירוע שיוצר "שווי רכישה" לצרכי חישוב השבח. עם זאת, כי גם כשלא נקבע שווי לצורך מס עזבון, ברירת המחדל הייתה קביעת השווי ביום פטירת המוריש, ראו לעניין זה ע"א 65/82 מנהל מס שבח נ' הרשקוביץ.

כל עוד חוק מס עזבון היה בתוקף, מצא המחוקק מענה מתאים לצורך בשמירת רצף המס באמצעות תשלום מס העיזבון.

לאחר ביטול חוק מס עזבון נקבע בסעיף 37(1)(ז) לחוק מיסוי מקרקעין, כי יום הרכישה לגבי זכות במקרקעין, יהיה היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר המוריש את הזכות במקרקעין.

סעיף 26(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את אותו שווי רכישה שנקבע בחוק המקורי כאשר המוריש נפטר לפני שבוטל חוק מס עיזבון. ואילו לגבי זכות במקרקעין שנרכשה לפי סעיף 26(א)(2) לחוק, קרי: לאחר ביטולו של מס עזבון, נקבע יום הרכישה כיום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר המוריש את הזכות במקרקעין.

המחוקק מתייחס למס עזבון כמס המשמש כתחליף לתשלום מס השבח.

מאחר ותשלום מס עיזבון כמוהו כתשלום מס שבח בגין תקופת שבח שמיום הרכישה של המוריש ועד ליום פטירתו, אין מקום להתירו בניכוי בחישוב מס השבח במכירת הנכס על ידי היורש, כשם שאין מתירים בניכוי את מס השבח ששולם על ידי המוכר.

מס העיזבון ששולם, אינו בגדר הוצאה שתרמה להשבחת הנכס, כשם שכל חוב המוטל על הנכס - אין תשלומו בגדר הוצאה המשביחה את הנכס. בנוסף, אין מס העיזבון בגדר הוצאה שהוצאה לשם רכישת הנכס ובוודאי שלא לצורך מכירתו.