ככלל:  תקבול בגין "אי תחרות" חייב במס מלא

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

פיצוי בגין תניית אי תחרות עליה חותם עובד כשהוא מתחייב לא להתחרות בעסקי המעסיק למשך תקופת זמן מוגבלת לאחר שיפרוש מעבודתו, הוא פיצוי אשר בא חלף הכנסה פירותית מעבודה, אשר העובד היה יכול להשתכר בעתיד ולכן דינו כדין שכר העבודה – חייב במס מלא.
כך קובע בית המשפט בעניין ברנע (ע"א 5083/13 פקיד שומה נגד יוסף ברנע, ניתן ביום 10.8.2016). בית המשפט העליון דן בעניין ברנע , בעניין קרינגל ובעניין אבידן בסוגיה: מה דינו של תקבול המוענק לעובד על ידי מעסיקו תמורת חתימה על תניית אי תחרות בעת פרישה ממקום העבודה ? האם מדובר בהכנסה הונית בגינה חב העובד במס רווחי הון, או שמא מדובר בהכנסה פירותית בגינה חב העובד במס הכנסה בהתאם למדרגת המס הרלוונטית ?

נקבע, כי קיימת חזקה, הניתנת לסתירה, לפיה תקבול המוענק לעובד על ידי מעבידו תמורת חתימה על "תניית אי תחרות" בעת פרישה ממקום העבודה ייחשב ברגיל כתקבול פירותי, הנכנס בגדר סעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה, בגינה יחויב העובד במס הכנסה בהתאם למדרגת המס הרלוונטית, ואין מדובר בהכנסה הונית בגינה יחויב העובד במס רווחי הון. הנטל הכבד לסתור חזקה זו מונח על כתפי העובד - הנישום.

ברנע היה זכאי לחלק מרווחי המעסיק גם במשך חמש שנים לאחר ניתוק יחסי עובד-מעסיק בינו לבין החברה בשנת 2006, בתמורה להסכמתו לאי תחרות, בה התחייב להימנע מקשר עסקי מסוג כלשהו המתחרה במישרין עם החברה, זאת למשך חמש שנים מיום סיום יחסי העבודה, ובלבד שהחברה עומדת בהתחייבותה לשלם לו 1.5% מרווחיה.

כידוע, על הכנסת עבודה שהיא הכנסה "פירותית" יש לשלם מס הכנסה לפי מדרגות המס השולי הקבועות בפקודה, בעוד שהכנסה המתקבלת כתוצאה ממכירת נכס לפי סעיף 88 לפקודה היא הכנסה "הונית" בגינה יש לשלם מס רווחי הון.

בשנת 2006 מדרגת המס השולי הגבוהה ביותר הייתה 49% (סעיף 121 לפקודה), ואילו שיעור המס המרבי על רווח הון ריאלי עמד על 20% (סעיף 91(ב)(1) לפקודה).

בפרשת ניסים (ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים ) נבחנה שאלת סיווגם של מענקים שקיבלו עובדי חברת בז"ן, עם פיצולה לשתי חברות והעברתן לידיים פרטיות. העובדים זכו למענקים משני סוגים: מענק פיצול ומענק הפרטה. פקיד השומה סבר, כי מדובר בהכנסת עבודה ואילו הנישומים העובדים טענו כי מדובר ברווח הון. ערעורו של פקיד השומה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי התקבל, לאחר ששלושת שופטי ההרכב היו תמימי דעים כי יש לסווג את המענקים כהכנסת עבודה.

כבוד השופטת נאור קבעה, כי על תשלומים הניתנים ממעסיק לעובדו חולשת חזקה הרואה בהם משום "הכנסת עבודה". כבוד השופטת חיות סברה, כי אין מקום לקבוע חזקה המסווגת תקבולי עובד מעסיק כ"הכנסת עבודה". כבוד השופט פוגלמן נקט עמדת ביניים. לגישתו, אין לחסום דרכו של עובד מלטעון כי תקבול שקיבל ממעסיקו הצמיח לו רווח הון, ויש לבחון כל מקרה לגופו. בכך הצטרף השופט פוגלמן לדעתה של השופטת חיות.

כעת בעניין ברנע מצטרף כבוד השופט עמית לדעתו של כבוד השופט פוגלמן, ומוסיף ואומר כי הגם שמדובר בחזקה הניתנת לסתירה, הרי שמדובר בחזקה "חזקה" שכוחה עמה.

עם זאת, במישור העיוני גישה זו אכן מעוררת קושי (לדוגמאות בפסיקה בהן נקבע כי תקבולים מסוימים שקיבל עובד ממעסיקו אינם נכנסים בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה, ראו פסקה 4 לפסק דינו של כבוד השופט פוגלמן בעניין ניסים).

לטעם בית משפט, נישום הסבור כי תקבול שנתן לו מעסיקו הוא תקבול הוני יכבד וישכנע את פקיד השומה. אם עלה בידי הנישום לעשות כן תוך שלילת אופייה הפירותי של ההכנסה, תסווג ההכנסה כהכנסה הונית ותמוסה בהתאם במס רווחי הון.

הסיווג של תשלומי אי תחרות לצרכי מס, נעשה בהליך דו-שלבי. בשלב הראשון יש לערוך בירור עובדתי, במסגרתו יש לבחון האמנם מדובר בתניית אי תחרות אותנטית, ולא, למשל, בכסות לשכר עבודה או במסווה למענק פרישה מוגדל. לשם כך יש להתחקות אחר כוונותיהם האמתיות של הצדדים.

אם צלח הנישום את השלב הראשון ותניית אי התחרות נמצאה אותנטית, עוברת הבחינה למגרש המשפטי-מיסויי, בו נבחנת השאלה כיצד יש לסווג את התקבול, כהכנסה הונית או כהכנסה פירותית.

בבסיסן, תניות אי תחרות בין עובד למעסיק מהסוג שנדון בערעורים דנן, נועדו לשרת שתי תכליות עיקריות: האחת, מנקודת מבטו של המעסיק, המעוניין להבטיח כי הכנסותיו לא תיפגענה וכי העובד הפורש לא ינגוס בנתח שוק שלו, אם וכאשר זה יפנה לעבוד בשירות המתחרים או יקים בעצמו עסק מתחרה. השנייה, מנקודת מבטו של העובד, המבקש פיצוי בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו מכוח תניית אי התחרות.

אם נתייחס למענק אי התחרות כאל פיצוי שניתן לעובד-הפורש, אזי מבחינתו של העובד, הפירצה שאותה הוא בא למלא הינה שכר העבודה החסר שהעובד לא יזכה לו לנוכח התחייבותו לא להתחרות במעסיקו. ככזה, דינו להיות ממוסה כדין הפירצה, קרי כדין שכר עבודה – ובכך נחרץ גורלו להיכנס בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה.

תיתכנה נסיבות בהן תשלומי אי תחרות מהסוג דנן בכל זאת ילבשו צורה הדומה לעסקה הונית. כך, לדוגמה, אילו היה מדובר בתניית אי תחרות גורפת ובלתי מוגבלת בזמן, ניתן היה לטעון כי הדבר שקול למצב בו העובד מכר את הונו האנושי. דוגמה זו היא כמובן היפותטית, שהרי מטבע הדברים, תניות מסוג זה אינן שכיחות במחוזותינו וספק אם הן בכלל נהוגות ואם יינתן להן תוקף משפטי, בין היתר בהתחשב בפגיעה הקשה בזכויות העובד הטמונה בהן.

תניית אי תחרות – שעל פי טבעה היא מוגבלת בתחום ובזמן – היא מעין מצב ביניים בין גדיעת העץ לבין קטיפת פירותיו, ויש בה מן הדמיון לפעולה של גיזום ענפי העץ או גדיעת ענף מענפיו. במהלך תקופת אי התחרות עומדים לרשות האדם יתר ענפי העץ המצמיחים פירות (העובד יכול לעסוק בכל עיסוק שאינו נופל בגדרה של התנייה), ואילו בתום תקופת אי התחרות יכול הענף לשוב ולצמח עלווה ולהניב פירות נאים ומתוקים (העובד יכול לשוב ולעסוק בתחום שנאסר עליו מתוקף תניית אי התחרות).

אין לשלול את האפשרות כי ייתכנו מקרים חריגים בהם תניית אי תחרות תהיה, לדידו של העובד, בעלת אפקט דומה לגדיעת העץ, וככזו תהווה "זכות ראויה" המהווה בתורה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.

דוגמה נוספת יכולה להיות במקרים בהם העץ הרלוונטי הוא בעל ענף דומיננטי בודד המצמיח פירות, כגון בעל מקצוע שכל עיסוקו מצטמצם לאפיק פעולה אחד. טול דוגמה בה טייס מסחרי פורש ממקום עבודתו, ועל פי תניית אי התחרות נאסר עליו לעבוד כטייס בכל חברת תעופה אחרת למשך 7 שנים. אם נניח לצורך הדיון כי במצב הדברים הרגיל, חברות תעופה לא נוהגות להעסיק טייסים שנמנעו מלטוס במשך שנים, אזי ניתן לומר כי בהיבט התוצאתי, גדיעת הענף למשך מספר שנים משולה לגדיעת העץ (השוו לתניית אי התחרות שנדונה בע"א 672/96‏ ‏"אגד" אגודה שיתופית).

האפשרות של גדיעת העץ, עשויה להיות רלוונטית יותר דווקא לעובדים מקצועיים טכניים שלא בדרג הבכיר, מקום בו תניית אי התחרות משמעה, הלכה למעשה, השמדת יכולת העיסוק של העובד בתחום המובהק של התמחותו המקצועית. לא כך דרג המנהלים, שתניית אי התחרות לגביו, מהווה על פי רוב מעין "תקופת צינון", שלאחריה ניתן לחזור לשוק העבודה.

לסיכומם של דברים, נראה כי רק במקרים חריגים ניתן לראות בתשלומים של מעסיק לעובדו, כתשלומים שאינם הכנסה פירותית של העובד החייבת במס שולי רגיל.