הפסד מהשכרה אינו ניתן לקיזוז מהכנסות רגילות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בענייו דימא (ע"מ 54447-06-12 דימא נגד פקיד שומה תל אביב 3, ניתן ביום 4.8.2016) דן ביהמ"ש האם הכנסות מהשכרה הן הכנסות מ- "עסק" לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, שאז ניתן לקזז את ההפסד מהשכרה מהכנסותיו של הנישום, או שהכנסות אלו הן דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, שאז הפסדים אלו לא ניתנים לקיזוז?

בשנת 2005 הקים ארז חברה העונה להגדרה של "חברה משפחתית" לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה. החברה עוסקת בהשכרה של מבנה למטרות תעשיה משרדים ומסחר.

החברה רכשה והשכירה מבנה אחד בלבד: מבנה בשטח של כ-400 מ"ר ברחוב אחווה 10 בשכונת נווה צדק תל-אביב.

במשך השנים 2006-2009 הגישו ארז והחברה דו"חות שנתיים, בהם קוזזו הפסדיה של החברה ממשכורתו של ארז.

המחלוקת העיקרית בין הצדדים היא בשאלה, האם הכנסותיה של החברה הן הכנסות "עסק" לפי סעיף 2(1) לפקודה, שאז ניתן לקזז את הפסדיה באותן שנים מהכנסותיו ממשכורת של ארז, או שהכנסותיה של החברה הן דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה, שאז לא ניתן לקזז את הפסדיה מהכנסותיו של ארז, לפי סעיף 28 לפקודה?

סקירת הפסיקה הרלבנטית מראה כי בדרך כלל סווגה הכנסה מדמי שכירות כהכנסה פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה ולא כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

ברוב המקרים התקבלה עמדת פקיד השומה, שהתנגדה לסיווג ההכנסה מעסק, כיוון שסיווג זה היה מאפשר לנישומים לקזז הפסדים. ראו למשל: עמ"ה 143/91 מרדכי נ' פקיד שומה חיפה(19.2.95); עמ"ה 53416-06-12 פלוס נ' מדינת ישראל וע"מ 25218-07-10 פלוס נ' פקיד שומה פתח תקוה (24.6.15). לעיתים נקבע כך, לאחר שהתקבלה עמדת הנישומים, ראו למשל: עמ"ה (ת"א) 1001/09 לשם נ' פקיד שומה תל-אביב 4 (22.7.15).

אך, לעיתים הובילו המבחנים למסקנה, כי יתכן שעסקו של נישום יהיה עסק של השכרת נכסים, ובמקרה כזה הכנסות דמי השכירות יהיו הכנסות מעסק.

בעננינו, ארז לא עמד בנטל השכנוע, להוכיח שהכנסותיה של החברה אינם "דמי שכירות" לפי סעיף 2(6) לפקודה, אלא הכנסה מ"עסק" לפי סעיף 2(1) לפקודה. החברה רכשה והשכירה נכס אחד בלבד - המבנה בנווה צדק.

לא מן הנמנע, שסיווג הפעילות של הנישום ישתנה במהלך השנים מפעילות פאסיבית לפעילות אקטיבית, ולכן לא מן הנמנע שהסיווג ישתנה מ"דמי שכירות" לפי סעיף 2(6) להכנסה מ"עסק" לפי סעיף 2(1), אם הנסיבות יובילו לכך, והדבר צריך להיבחן בכל שנת מס בנפרד.

במקרה דימא, תחלופת השוכרים במהלך השנים הנדונות היתה מועטה. מבחן הנסיבות, שהוא "מבחן הגג" המסייע בגיבוש קו ההבחנה שבין הון ופירות ובין הכנסה פאסיבית ואקטיבית (ראו דברי כב' הנשיא ברק בע"א 9412/03, 10398/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה), מוביל בענייננו למסקנה, שהכנסותיה של החברה, לכל הפחות בשנים הנדונות, היו הכנסות פאסיביות, כלומר "דמי שכירות", לפי סעיף 2(6) לפקודה, ולא הכנסות מ"עסק" לפי סעיף 2(1) לפקודה.

מאחר שהכנסותיה של החברה בשנים הנדונות אינן הכנסות מעסק לפי סעיף 2(1), הרי שהפסדיה (למעשה נכון היה יותר לומר: הוצאותיה), אינם יכולים להיות מקוזזים כנגד הכנסתו החייבת של ארז (הנישום המייצג של החברה המשפחתית), לפי סעיף 28 לפקודה.