השכרת 25 דירות למגורים זכאית למסלול מס של 10% בלבד

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

נושא מיסוי השכרת דירות למגורים, אינו יורד מסדר היום. אך השכרת כמות רבה של הדירות אינה מהווה מדד לאיכות ומהות. בתי המשפט נוהגים לפי הכלל הרגיל, לפיו השקעה בדירות מגורים היא הכנסה פסיבית לפי סעיף 2 (6) לפקודת מס הכנסה ולכן זכאית לשיעור מס מופחת של 10% בלבד, כפי שקבע המחוקק.

בעניין עו"ד שרגא בירן (ע"מ 30384-01-15, בירן נגד פקיד שומה ירושלים, ניתן ביום 7.8.2016), קבע בית המשפט , לאחר סקירת העובדות ובהתאם למבחני העזר השונים, כי הכנסה מהשכרת 25 דירות למגורים, תסווג כהכנסה פסיבית, המזכה בשיעור מס מופחת של 10%, בהתאם לסעיף 122 לפקודה.

עו"ד שגרא בירן עוסק בפיתוח שכונות ופרויקטים של נדל"ן. בחלק מן הפרויקטים שהסתיימו בהצלחה, במקום לקבל מהלקוחות תשלום בכסף, ניתנה התמורה בשווה כסף, בצורת העברת הזכויות בדירות מגורים בפרויקט על שם בירן.

סעיף 122(א) לפקודה קובע, כי יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות, מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10%, בתנאי שההכנסה מדמי השכירות אינה הכנסה מעסק. מטרת החקיקה הייתה לעודד נישומים להשכיר דירות ולשם כך, הונהג גם פטור מהגשת דין וחשבון שנתי, באמצעות תיקון סעיף 134א לפקודה.

פקיד השומה, סבר כי היות ומדובר בהשכרה של 25 דירות, הרי נדרשת פעילות רבה לצורך ההשכרה, המגיעה כדי פעילות של עסק.

בפסיקה מהשנה האחרונה נדונו שני מקרים דומים.

בעניין לשם (ע"מ 39515-01-12), המערערים, אח ואחות, היו בעלים במשותף של 27 נכסי מקרקעין, מתוכם 24 דירות מגורים, אשר מרביתם רוכזו בארבעה בניני מגורים בת"א. מתוכן, 14 דירות הושכרו למטרות מגורים (להבדיל מדירות שהושכרו לעסקים). הנכסים הגיעו לידי המערערים בירושה מאביהם המנוח וחלקם הוענקו להם במתנה בחייו. בית המשפט קבע, כי למרות היקף הנכסים המושכרים (27) וההכנסה השנתית שהופקה מהם (כחצי מיליון ₪ לכ"א מהמערערים), מדובר בהכנסות פסיביות הזכאיות למסלול מס של 10%.  

בעניין יהל (ע"מ 49967-01-14) , דובר באם ושני בניה, אשר בבעלותם 120 דירות מגורים בת"א, מתוכן 110 מושכרות לצרכי מגורים. בית המשפט קבע,  כי קיומו של מערך השכרות, המקיף 110 דירות למגורים, המכניס הכנסה שנתית של כשלושה מיליון ₪ לשנה, כרוך במכלול עשייה המשתווה לניהול עסק.

ביישום מבחני העזר שנקבעו לקביעה האם מדובר בהכנסה פסיבית או הכנסה מעסק, לעניין בירן, מצא בית המשפט כי:

1. מבחן הידע והבקיאות - עו"ד שרגא בירן עוסק בתחום הנדל"ן, אך אין לראות בו כמומחה בעל ידע בתחום השכרת דירות למגורים, שכן הוא מעולם לא עסק בפועל, בהשכרת הדירות נשוא הערעורים, והעיד כי כבר שנים רבות שלא ביקר באותן דירות. בירן לא פגש בעצמו את השוכרים, לא חתם מולם על חוזה שכירות ולא גבה מהם את דמי השכירות. לצורך הטיפול בהשכרות שכר בירן את שירותיו של יזם בתחום הנדל"ן ובנייה, אשר טיפל בבקשות שונות של שוכרים ובגין שירותי הניהול וקיבל שכר בגובה 1,000 דולר לחודש בתוספת מע"מ. יזם זה העיד כי אינו עוסק במתן שירותים מסוג זה לאחרים וכי העיסוק מול הדיירים, גזל ממנו זמן מועט.
2. מבחן המנגנון - הדירות נשוא הערעורים היו דירות חדשות, שהתקבלו מחברות הבנייה. היזם הנ"ל, טיפל מול חברות הבנייה בקבלת הדירות, כגון בחירת צבע של אריחי קרמיקה, וטיפל בהשכרת הדירות החדשות לדיירים, באמצעות מתווכים.
3. מבחן הרישום בספרי העסק - במסגרת הנהלת החשבונות של משרד עורכי הדין, התנהל כרטיס חו"ז, שבו נרשמו הכנסותיו האישיות של בירן מהשכרת הדירות ואף הוצאות שהוצאו בהקשר זה, כגון התשלומים לסלבין. מדובר ברישום וולנטרי של בירן, שאינו מתחייב מהוראות ניהול ספרים. אין בעריכת רישום מסוג זה, כדי ללמד על קיומו של עסק נפרד (מעסקי משרד עורכי הדין), של השכרת דירות.
4.  המבחן הכמותי - בירן השכיר בשנים הרלבנטיות למעלה מ-20 דירות ובסכומים מהותיים. אכן, מדובר בהיקף כמותי ניכר של דירות ובדמי שכירות שנתיים בהיקפים משמעותיים. כזכור, בעניין לשם, מדובר היה בהשכרת 27 נכסים, ובית המשפט דחה את עמדת פקיד השומה, הרואה בהשכרת אותם נכסים, כהכנסה מעסק. לעומת זאת, בעניין יהל, מדובר היה בהשכרת 110 דירות ובית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה, כי מדובר בהכנסה עסקית, בראש ובראשונה, בהתבסס על היקף הפעולות והעשייה, הכרוכות בהפקת הכנסה ממספר כה רב של נכסים. בעניין בירן, קבע בית המשפט כי לא ניתן לקבוע, על בסיס מספר הדירות, אם מדובר בהכנסה מעסק של השכרת דירות, או בהכנסה פסיבית, שאינה עסקית. ניסיון לקבוע קו גבול, על בסיס מספר הדירות, כקריטריון מבחין בין הכנסה פסיבית לאקטיבית, נידון לכישלון. מספר הדירות הינו נתון עובדתי אחד, מתוך מסכת עובדתית שלמה, שעל בסיסה, ניתן לנסות לקבוע את אופייה של ההכנסה.
5. מבחן העל - לשם הפקתה של ההכנסה העסקית, נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, להבדיל מן ההכנסה הפסיבית, המביאה לתשואה על ההון. בירן העיד כי: "אנחנו לא עסקנו בהשבחה של הדירה ולא קניתי להשקעה, הדירות שקיבלתי כחלק משכר הטרחה, שילמנו מס מלא על ההכנסה הזו כהכנסה ללא שום הנחות ושום דבר, הדירה הפכה להיות דירה פרטית שתהיה שמורה או לילדים או לנכדים או ליום סגריר, אבל לא השקענו בזה, לא ראינו בזה עסק, אף אחד מהדירות האלה לא ממושכנת". 
   בירן לא היה מעורב בניהול העסק או בהפעלתו. כאשר מדובר בעסק, המניב הכנסה עסקית, ניתן לצפות מן הבעלים להיות מעורב, בצורה כזאת או אחרת. גם כאשר הבעלים מקים מנגנון, שוכר מנהל ועובדים, יש מידה מינימלית של מעורבות מצדו. עסקים אינם יכולים להתנהל מעצמם, במיוחד במקרה הנדון, בו ניתנו שירותי ניהול חלקיים על ידי סלבין, שעיקר עיסוקו, היה בניהול עסק משפחתי משלו, והנהלת החשבונות בוצעה על ידי מזכירה, שעיקר פעילותה נגעה למשרד עורכי הדין, בו הועסקה .
   
   

בית המשפט קבע כי בירן זכאי לשלם מס מופחת בשיעור 10 אחוזים, על הכנסותיו מהשכרת הדירות, בהתאם לסעיף 122 לפקודה, אך הוסיף כי בהתאם לעניין פלומין (ע"א 490/13 פלומין נ' פקיד שומה חיפה, 24.12.14), רשות המסים תהיה רשאית לסטות מהחלטת בית משפט דנן, שניתנה ביחס לשנת מס קודמת, אם יהיה בעתיד שינוי בנסיבות או במדיניות.

להאזנה לראיון עם עו"ד ורו"ח רמי אריה

בתכניתו של גבי גזית ברדיו 103 FM על השלכות פס"ד בירן - לחצו כאן .