השכרת 110 דירות למגורים – חייבת במס מלא

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

היקף הפעולות והעשייה הכרוכים בהפקת הכנסה ממספר רב של נכסים, כשלהיבטים אלה מצטרפות נסיבות נוספות, כגון: חוזי שכירות לתקופה של שנה בלבד ללא אופציית הארכה, מערך קבוע וזמין של בעלי מקצוע אשר מטפלים בתחזוקה הפיזית של הדירות, העובדה כי מרבית הנכסים נרכשו תוך החלטה מודעת כי יהיה צורך בהתעסקות אישית רצופה ובלתי-מבוטלת, מחזקים את המסקנה, כי מדובר במנגנון לטיפול בהשכרת הדירות "משומן" וכי מדובר בהכנסה עסקית אקטיבית, אשר אינה זכאית להטבות מס המגיעות בהשכרת דירות למגורים בהשכרה פסיבית.

כך פסק בית המשפט המחוזי בעניין יהל (ע"מ 49967-01-14 יהל ואח' נגד פקיד שומה ת"א 4, ניתן ביום 19.11.2015 ופורסם ביום 14.7.2016).

אם ושני בניה נתברכו ברכוש רב, בעיקר נכסי נדל"ן רבים במרכז הארץ. בבעלותם, בין השאר, כ- 120 דירות מגורים הנמצאות בתל אביב. מתוכן, כ- 110 מושכרות לצרכי מגורים לדיירים שונים ומניבות דמי שכירות. על הכנסה זו מדמי השכירות ביקשו השלושה לשלם מס הכנסה בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודה, דהיינו לפי שיעור מס מוגבל של 10%.

פקיד השומה סבר, כי בנסיבות המקרה הנדון, השלושה מנהלים עסק של השכרת נכסי נדל"ן ועל כן אין תחולה לסעיף 122 לפקודה ויש ליישם את מדרגות המס הרגילות עד לשיעור המס השולי המרבי.

מתוך 110 הדירות אשר הושכרו למגורים בשנת 2008, 90 מהן הושכרו בשכירות חופשית ואילו 20 הושכרו בדיירות מוגנת. כ- 40 דירות הושכרו במספר חוזי שכירות לכמה שותפים בדירה.

אין מחלוקת כי מקור המימון לרכישת הדירות והבניינים היה ההון העצמי (החסכונות) של המשפחה ולא מימון זר (הלוואה מבנק למשל).

הכנסות השלושה מהשכרת דירות מגורים בלבד (לגביהן נתבעה החלתו של סעיף 122 לפקודה) הסתכמו בשנת 2008 בכ- 2.73 מיליון ₪ ואילו בשנת 2009 בכ- 3.43 מיליון ₪.

פקודת מס הכנסה איננה מגדירה באופן מפורש מהו "עסק" כמשמעותו בסעיף 2(1) לפקודה. אך ככלל, הכנסה מעסק נובעת "מפעילות ממשית נמשכת ושיטתית" ולהפקתה "נדרשת יגיעה אישית מצידו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו" (ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ).

בעניין יהל, נמצא כי:

1. הדירות מושכרות לתקופה של שנה, ללא אופציות הארכה לשוכרים ועל כן מידי שנה (לפחות) נחתם הסכם שכירות חדש לגבי כל דירה.
2. הסכם השכירות היה בנוסח סטנדרטי ומודפס, מהסוג שאפשר היה פעם לרכוש בחנויות.
3. המשכירים טענו כי הם אינם מנהלים משא ומתן עם השוכרים בקשר לתוכן ההסכם, ותנאי החוזה מוכתבים למעשה על ידיהם.
4. בחלק גדול מהחוזים יש תוספת בכתב יד בעניין דרישת שיק הפיקדון (סכומו, אופן מסירותו ותנאי החזרתו) ולעיתים גם בעניין שטר הביטחון הנדרש. בחלק מן החוזים (מיעוט) רשומים בכתב יד תנאים והסמכות מיוחדים, למשל לגבי הזכות להודיע על קיצור תקופת השכירות.
5. הטיפול בהכנת חוזי השכירות והחתמת הדיירים נמצא בטיפולה הישיר של האם. בדרך כלל, הדיירים מגיעים לדירתה על מנת לחתום על הסכם השכירות.
6. לפי דברי השלושה, הם גובים דמי שכירות כמקובל בשוק ובהתחשב במיקום, גודל ומצב הדירות.
7. אחד הבנים הוא שמאי מקרקעין, הוא העיד כי הוא מתעדכן מידי מספר חודשים באשר לרמת דמי השכירות בשוק וזאת דרך חיפושים פשוטים באינטרנט. לטענתו, הכשרתו כשמאי מקרקעין, אינה מסייעת לו בעניין זה והמידע שהוא נעזר בו הוא בבחינת נחלת הכלל.
8. הדייר מוסר 12 המחאות מתועדות חודשיות ומקבל קבלה על כך. דייר חדש ימסור באותו מעמד שיק בטחון וגם שטר חוב, החתום ע"י ערבים. שיק הבטחון מופקד בבנק בתחילת השכירות.
9. ההמחאות של הדייר מופקדות בבנק מידי חודש. בשל ריבוי הדיירים ההפקדות מתבצעות "כל כמה ימים".
10. כדי לעקוב אחר הפעולות, מנוהלים שלושה סוגים (לפחות) של פנקסים: א). לכל בניין קיימת מחברת ובה רישום של כל הדירות המושכרות. לגבי כל תקופה (שנה) רשומים שם הדייר, סכום שכר הדירה החודשי, תאריכי התחלה וסיום החוזים, ומועד כניסתו של הדייר לבניין. ב). ישנו פנקס קבלות לשיקים הדחויים המתקבלים מידי השוכרים בתחילת כל שנת שכירות. ג). במחברות אחרות קיים דף לכל דירה לכל שנת שכירות ונרשם בדף זה כל שיק של הדייר שנפרע במהלך השנה, לאחר שהאם נוכחת לדעת כי סכום הצ'ק אכן כובד ושולם. האם אחראית גם למעקב אחר יתרת חשבון הבנק וביצוע התאמות בנקים.
11. חלק מהדיירים (המיעוט) משלמים את דמי השכירות באמצעות העברות בנקאיות חודשיות ובמקרים אלה האם בודקת מידי חודש כי העברה בוצעה מהדייר ושולחת אישור לדייר כי העברה אכן התקבלה.
12. כאשר נכנס דייר חדש, מועברות ההודעות הדרושות לעיריית ת"א, חברת החשמל ובזק.
13. אם הדירה מושכרת לדיירים שותפים, כל שותף חותם על חוזה השכירות ומשלם את חלקו בדמי השכירות בנפרד.
14. לפי נתונים שהוצגו בפני פקיד השומה, הדיירים נוטים להישאר בדירות לפרקי זמן ממושכים למרות הצורך בחידוש חוזה השכירות מידי שנה. כאשר דייר עוזב, אחד הבנים פוגש אותו בדירה לצורך ביצוע "קריאת מונים" ובדיקה כללית של מצב הדירה.
15. השלושה מעידים כי ככלל אין להם עניין בשיפוץ ובהשבחת הנכסים והם מסתפקים ברמת תחזוקה בסיסית ובתיקון נזילות מזדמנות.
    
    

ביהמ"ש שקל את מכלול הנסיבות וטענות הצדדים והגיע למסקנה כי אינו יכול להסכים עם עמדת המשכירים כי מדובר בהכנסה פסיבית ללא יגיעה אישית שלהם. כמות הדירות המושכרות מצריכה טיפול ותשומת לב כמעט בכל ימות השנה.

בנוסף, ברור כי מתרחשות תקלות באינסטלציה, בחשמל ובשאר המערכות בדירות, לפחות פעם או פעמיים בשנה ונדרש טיפול תחזוקתי כלשהו. והנה למעשה קם מנגנון משפחתי לעשיית כל אותם דברים.

תיתכן גישה שגורסת כי הכנסה מהשכרת נכסי מקרקעין לעולם לא תיחשב כהכנסה עיסקית כל עוד הפעולות הנעשות על ידי בעל הנכס כדי להפיק את ההכנסה הן פעולות הכרוכות בעצם העמדת הנכס להשכרה בתנאים הראויים.

בית המשפט גורס, כי אין זה הדין בישראל. הכנסה עשויה להיחשב כהכנסה עיסקית בשל ההיקף (הכמותי) של הפעילות שמצמיחה אותה ולא רק בשל טיב (איכות) הפעילות.

על רקע הדיון הנ"ל, נזכיר את פסיקת ביהמ"ש בעניין מרדכי (ע"מ 143/91, דן מרדכי), ובעניין לשם (ע"מ 1001/09, לשם). בשני המקרים נפסק כי הכנסות הנישום מהשכרת נכסי נדל"ן ימוסו כהכנסה פסיבית, לפי סעיף 2(6) לפקודה ולא לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בעניין דן מרדכי , פקיד השומה הוא זה שטען כי הכנסת השכירות הייתה פאסיבית ואילו המערער טען כי פעילות ההשכרה עלתה לכדי עסק. המערער השכיר שלושה מבנים, אם כי אחד מהמבנים היה מחולק למספר מושכרים. ביהמ"ש הגיע למסקנה כי ההכנסה הייתה פאסיבית.

בעניין לשם , השכירו המערערים 24 דירות מגורים וטענו לתחולתו של סעיף 122 לפקודה, כמו במקרה הנוכחי. מרבית הנכסים היו מרוכזים בארבעה בנייני מגורים. מספר הדירות אשר הושכרו למגורים, ועל מיסויין הצדדים היו חלוקים, עמד על ארבע עשרה. ההכנסה השנתית של המערערים מכלל הנכסים המושכרים (27 במספר) היה כמיליון ₪. בית המשפט  לא סבר כי היקף הנכסים הנדון שם הצריך היערכות מצד המשכירים המגיעה לכדי עיסוק בעסק.

סוף דבר, קבע בהמ"ש בעניין יהל כי מדובר בהכנסה עסקית. מסקנה זו בוססה על היקף הפעולות והעשייה הכרוכות בהפקת הכנסה ממספר כה רב של נכסים, כי המנגנון לטיפול בהשכרת הדירות "משומן" למדי. תקופת השכירות אשר הוגבלה לשנה אחת בלבד, ללא הענקת אופציות הארכה, ובכך נוצר צורך בהתעסקות נוספת ותדירה יותר, לעומת מצב של השכרה ארוכת טווח, דבר שלא כל אדם המחפש אפיק להשקעת הונו, היה מוכן לקבל. כמו כן קיימת רשימת המתנה של שמות אנשים המעוניינים לשכור. בנוסף קיים מערך קבוע וזמין של בעלי מקצוע אשר מטפלים בתחזוקה הפיזית של הדירות תוך אינטרס כלכלי הדדי.

מרבית הדירות נרכשו בשנות השמונים והתשעים. בזמנים אלה כל המשכירים היו אנשים בוגרים אשר קיבלו בצוותא החלטה מודעת להשתמש בכספים, באופן אשר יחייב התעסקות אישית רצופה ובלתי מבוטלת. רוב הנכסים הנדונים לא הגיעו אליהם בירושה (להבדיל, מעניין לשם).

אף אם המשפחה מאמינה בנדל"ן כאפיק ההשקעה המיטבי, הרי מדובר בהפקת פירות מהנדל"ן, על ידי יגיעה אישית של ממש. ניתן להעלות על דעת אפשרויות השקעה בענף זה שאינן כרוכות בחציית הגבול לעבר פעילות עסקית אקטיבית.

עם זאת, בהמ"ש קבע כי הבניינים מוחזקים כרכוש קבוע בידי השלושה ולטווח ארוך. במובן זה קיים בהם פן השקעתי היות ועל פני השנים שווים עשוי לעלות. אולם, עובדה זו אינה שוללת מניה וביה את האפשרות כי הפקת התשואה השוטפת מן הבניינים כרוכה בביצוע פעולות ממשיות וקבועות, דהיינו פעילות עסקית.