תקבולים שנמשכו על ידי בעל מניות בחברה יסווגו
כהכנסה מדיבידנד

רמי אריה, עו"ד ורוח

בעניין שהרבני (ע"א 1002/15 אורי שהרבני נגד פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 6.7.2016) נדרש בית המשפט העליון לשאלה האם יש לסווג כספים שמשך בעל מניות מהותי מחברה כפירעון הלוואת בעלים, שאז התקבולים אינם חייבים במס, או שמא כמשיכת דיבידנד, שאז יחויבו במס בשיעור של 25% בגין קבלתם.

ביום 3.2.2002 נערך הסכם בין חברת הכשרת היישוב אחזקות ביטוח בע"מ (להלן: "המוכרת") לבין חברת נטלי סקיולייף אחזקות בע"מ (להלן: "נטלי"). תמורת 1 ש"ח רכשה חברת נטלי 100% מניות בחברת נטלי שירותי רפואה בע"מ, שהייתה באותה עת חברה בהפסדים (להלן: "נטלי רפואה"). נקבע בהסכם, כי המוכרת וחברת הכשרת היישוב בישראל בע"מ, שנמנית עם המוכרת באותה קבוצת חברות (להלן: "הכשרת היישוב"), ישקיעו בנטלי רפואה סכום של 25 מיליון ש"ח כפרמיה על חשבון הון מניות החברה (להלן: "הסכום" או "הסכום המופקד"). סכום זה נועד לשתי מטרות: 3.3 מיליון ש"ח יועדו לפירעון חוב של נטלי רפואה כלפי חברה בשם "רום-פון" (להלן: "רום-פון"); יתרת הסכום, קרי: סך של 21.7 מיליון ש"ח, תועבר לחשבונות הבנקים של נטלי רפואה לצורך כיסוי חובותיה לבנקים ולספקים – בתמורה לשחרור המוכרת ומי מהחברות בקבוצת הכשרת היישוב מערבויות שהן נתנו להתחייבויות נטלי רפואה.

כעבור כחודש ימים, ביום 7.3.2002, תיקנו הצדדים את ההסכם כך שהסכום המופקד לא הוכתר עוד כהשקעה, כי אם כהלוואת בעלים. כל זכויות המוכרת כלפי נטלי רפואה בקשר עם הלוואת הבעלים יומחו לידי נטלי, לרבות הזכות לפירעון הלוואת הבעלים.

בחודש אפריל 2003, במסגרת אסיפת בעלי מניות של נטלי נקבע כי היא תמחה את שזה עתה הוחלט שיומחה לה: כל זכויות נטלי בהלוואת הבעלים יועברו לידי שלושת בעלי המניות בחברת נטלי, בהתאם ליחס אחזקותיהם. עוד נקבע באותה אסיפה כי הסכום המופקד, בסך 25 מיליון ש"ח, לא ישוערך אלא יעמוד בערכו הנומינלי מיום מתן הלוואת הבעלים, כמופיע בספרי חברת נטלי; ומשמע, שפירעונה יהא פירעון של קרן ההלוואה בלבד.

בשנת 2007 משך שהרבני מנטלי רפואה כפירעון ראשון של חלקו היחסי בהלוואת הבעלים; ובשנת 2008 משך שהרבני סכום נוסף של 4,827,285 ש"ח. זאת לאחר שסוכם בין בעלי המניות, ובין נטלי ונטלי רפואה כי סכומים אלה מהווים פירעון של חלקו היחסי של שהרבני בהלוואת הבעלים.

תקבולים המסווגים כפירעון של קרן הלוואה (להבדיל מהחלק של ריבית והצמדה, ככל שהלוואה נושאת כאלה) - לא מהווים הכנסה בידי המלווה, ומשכך אינם חבים במס. על אף ששהרבני סבר לטענתו כי זה המצב בעניינו, קרי שהתקבולים אינם חייבים בתשלום מס, החליטו בעלי המניות בנטלי כי "ראוי יהיה" לשלם עליהם מס רווח הון. בהתאם לכך, בדוחות שהגיש לפקיד השומה עבור שנות המס שבערעור – 2007 ו-2008 – הצהיר שהרבני על התקבולים כרווח הון מפירעון חלקו בהלוואת הבעלים, החייב במס בשיעור של 20% על פי סעיף 91(ב) לפקודה כנוסחו במועדים הרלוונטיים.

במסגרת השומות שהוציא לשהרבני, קבע פקיד השומה כי תקבולים אלה חולקו מתוך רווחי החברה, ועל כן יש לסווגם כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, ולא כרווח הון כפי שהצהיר המערער.

דיון והכרעה

בית המשפט המחוזי קבע כי התקבולים לא נמשכו במסגרת פירעון הלוואת הבעלים – כפי שכונתה בהסכם המתוקן – היות ומעולם לא ניתנה כזו. במצב דברים זה, מקום שבו המוכרת לא נתנה הלוואה - אין ברישום של המחאת זכות ופירעונה לידי שהרבני בהסכם כתוב כדי לשנות מן המציאות, שכן אין אדם יכול להעביר יותר ממה שיש לו.

אין לגזור מן האמור שהלוואה ככלל אינה יכולה לשמש את הלווה לצורך פירעון חוב; ואף לא שהמלווה לא יוכל להמחות את זכויותיו הנובעות מההלוואה. אלא שבענייננו וכקביעה עובדתית הנגזרת מנסיבות המקרה ומכלל התמונה הראייתית שהצטיירה – הכספים הועברו לפירעון חובות ועל מנת לשחרר את המוכרת מערבויות כלפי הבנקים והספקים, ולא למטרת הלוואה.

יש לזקוף לחובתו של שהרבני את גרסתו ה"מתפתחת". בעוד שמלכתחילה הגיש את הדוחות לשנות המס שבערעור תוך שהתייחס לתקבולים כאל רווח הון, החייב במס בשיעור של 20% - משהוצאו השומות לשנות המס שבערעור, שבהן ראה פקיד השומה את התקבולים כהכנסה מדיבידנד החייבת במס בשיעור של 25%, שינה שהרבני טעמו. כך, משטען כי יש לראות בתקבולים משום החזר הלוואת בעלים, שאינו בגדר אירוע מס כלל, ועל כן אין לחייבו בתשלום מס כלשהו בגינם. שינוי גרסה פעם אחר פעם, אינו מעיד על מהימנות הטענות. לכן, חשוב לעשות חשיבה ותכנון מס מראש, לגבש את ההסכם והפעולות לפיו מלכתחילה, ולא בדיעבד.