הקלות במס בביצוע מיזוגים ופיצולים של חברות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 27.6.2016 פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, אשר מטרתו היא הגמשת המגבלות החלות על מתן הקלות המס בביצוע מיזוגים ופיצולים, ובכלל זה מתן אפשרות רחבה יותר ל"כניסת משקיעים" לחברה, מימוש זכויות, מתן אפשרות לביצוע שינויי מבנה מורכבים והסרת חסמים נוספים בדין הקיים. בהצעת חוק זו ניתן דגש על שינויים המיועדים לצורכי החברות הפועלות בתחום ההי-טק, בשל החשיבות הרבה לצמיחתן וביסוסן כחברות מובילות בענפים בהם הן פועלות.

בחלק ה2 לפקודה, נקבעו מספר תנאים מרכזיים לכך ששינוי מבנה לא יחויב במס, הנוגעים למכירת זכויות והקצאת זכויות בחברה העוברת שינוי מבנה, במהלך תקופה של שנתיים.

מוצע לצמצם את המגבלות האמורות, כך שבמהלך תקופת המגבלות תתאפשר מכירת זכויות על ידי בעלי הזכויות הקיימים וכן הקצאת זכויות, ובכלל זה הקצאת זכויות חדשות לבעלי הזכויות הקיימים, ובלבד שזכויותיהם לא יפחתו מ - 25%. תיקון זה יאפשר מכירת זכויות והקצאתן ביתר קלות, תוך שמירה על השפעה המהותית של גרעין השליטה של בעלי הזכויות המחזיקים בזכויות מיד לאחר שינוי המבנה.

לעניין מיזוג בין חברה בת לחברת אם המחזיקה במלוא הזכויות בחברת הבת - מוצע להסיר לחלוטין את המגבלות בעת הקצאת ומכירת הזכויות בחברה האם (הקולטת) לאחר המיזוג.

מוצע לא להתנות את הקלת המס בהגבלה על שינויי מבנה נוספים, זאת בכפוף לסייגים המכוונים לכך ששינויי המבנה הנוספים ייעשו לתכלית עסקית וכלכלית ולא יפתחו פתח להתחמקות מתשלום מס.

בסעיף 103ג(4) נקבעה הגבלה לפיה קבלת תמורה במזומנים בעת מיזוג תהווה הפרת תנאי מהתנאים שנקבעו לעניין אי החיוב במס. מוצע לתקן את סעיף 103ד(א) ולאפשר, בכפוף לאישור המנהל, העברת תמורה במזומן בהיקף אשר לא יעלה על 40% מהתמורה הכוללת ובכפוף לתנאים שמטרתם לוודא, כי אין מדובר בעסקת מימוש, היותן של החברות המתמזגות חברות בבעלות נפרדת בעיקרה, וביצוע המיזוג תוך העברת תמורה שווה לבעלי הזכויות בהתאם לחלקם היחסי. ביחס למרכיב המזומן במיזוג לא תינתן הקלה כלשהי והוא ימוסה במלואו במועד המיזוג.

מוצע לבטל את הדרישה לאישור מראש של שינוי המבנה ולהסתפק בעניין זה בדיווח לפקיד השומה בתוך 30 יום ממועד המיזוג.

במספר מקרים מורכבים יותר נותרה בעינה הדרישה לאישור מראש של המנהל, בין היתר בעת שינוי מבנה בו החברה הקולטת היא חברה זרה ובעת פיצול אופקי לפי סעיף 105א(1). 

בנוסף יקודם תיקון תקנות מס הכנסה (הקלה ביחסי גודל במיזוגים מסוימים), התשס"ג-2003, לפיו לא יידרש אישור המנהל לצורך הקלה ביחסי גודל שניתנה לפי תקנות אלו.

בסעיף 103ח לפקודה נקבע, כי הפסדים שהיו לחברות המשתתפות במיזוג לפני מועד המיזוג, יותרו בקיזוז החל מהשנה שלאחר המיזוג כנגד הכנסתה של החברה הקולטת, ובלבד שלא יותר לקיזוז סכום העולה על 20% מסך כל ההפסדים כאמור או על 50% מהכנסתה החייבת של החברה הקולטת.

מוצע לקבוע, כי מגבלת קיזוז ההפסדים הקבועה בסעיף 103ח לפקודה, ביחס להפסדי החברה הקולטת, לא תחול במקרים בהם החברה הקולטת מחזיקה במלוא הזכויות בחברה המעבירה ושווי החברה הקולטת עולה על פי תשע משווי החברה המעבירה.

ההסדר האמור יחול גם לגבי המגבלה על קיזוז הפסדים בעקבות פיצול לחברה קיימת כאמור בסעיף 105ט.

בסעיף 104ה(ג) לפקודה, נקבע כי בהעברות נכס לפי סעיפים 104א-104ג תחול מגבלת קיזוז הפסדים לפיה רווח הון או הפסד הון שנוצר עקב מכירת נכס שהועבר לא יותר לקיזוז במשך שנתיים ממועד העברה כנגד רווח או הפסד בחברה שאליה הועבר הנכס. מוצע להרחיב את מגבלת קיזוז ההפסדים הקבועה בסעיף 104ה(ג) לפקודה, ולהעמידה על תקופה של חמש שנים.

סעיף 104ב(א) קובע, כי בהעברת נכס בבעלות משותפת או נכס בבעלות שותפות לחברה, נדרש כי ההעברה תהא לחברה שהוקמה במיוחד לצורך כך. מוצע להרחיב את האפשרויות לבצע שינויי מבנה על פי סעיף 104ב(א) לפקודה, כך שתתאפשר העברת נכס שבבעלות מספר שותפים גם לחברה קיימת.