תאונת מס במכירת שתי דירות כנגד רכישת שלישית  

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

לאחר תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, מיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017, הפטור הקבוע בסעיף 49ה' לחוק אינו רלוונטי בעת מכירת דירה בהיותה הדירה השנייה, כך נקבע בעניין טיקן (ו"ע 51159-04-15 טיקן נגד מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 1.6.2016).

עד ליום 28.10.14 הייתה טיקן הבעלים של שתי דירות מגורים מזכות. היא ביקשה למכור את שתי הדירות האמורות ולרכוש תחתן דירת מגורים אחת, תוך שימוש בזכות החד פעמית לפטור ממס, בהתאם להוראות סעיפים 49ה' ו- 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

ביום 28.10.14 מכרה את הדירה הראשונה וביום 15.12.14 מכרה את דירתה השנייה.

טיקן טענה, כי על העסקה נשוא הערר חל פטור מתשלום מס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מס שבח מקרקעין דחה את הטענה האמורה וקבע, כי על טיקן לשלם מס לינארי מוטב. זאת, לאור תיקון 76 לחוק לפיו הפטור ממס שבח לפי סעיף 49 ה' לחוק מיסוי מקרקעין לא יחול בתקופה הקובעת מיום 1.1.14 ועד יום 31.12.17. 

מנהל מס שבח מקרקעין טען, כי שתי העסקאות חויבו במס שבח כאשר העסקה הראשונה חויבה במס מלא אשר שולם ולגבי העסקה השנייה נקבע חישוב לינארי. כמו כן טען, כי דחה את ההשגה שהגישה טיקן לגבי העסקה השנייה מאחר והפטור לפי סעיף 49ה' לא חל בתקופה הקובעת מיום 1.1.14 ועד ליום 31.12.17, מאחר ובתקופה זו היו בבעלות טיקן שתי דירות.

במסגרת תיקון 76 נקבעה הוראה כי החל מיום המעבר ניתן הפטור במכירת דירת מגורים מזכה רק במכירת דירה יחידה. בסעיף 48א(ב2) נקבע, כי במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר יחושב המס על השבח הריאלי באופן לינארי, כך ששבח שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 1.1.14 יהיה פטור ממס והשבח הריאלי שייוחס לתקופה שמיום 2.1.2014 ועד יום המכירה יחויב במס בשיעור של עד 25%.

סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין שכותרתו "פטור חד פעמי – הוראה מיוחדת" עוסק במוכר אשר מכר שתי דירות שבבעלותו ורכש במקומן דירת מגורים אחרת אשר עלותה 75% לפחות משווי שתי הדירות גם יחד אשר מכר.

במסגרת תיקון 76 שונו הוראות סעיף 49ה'. לאחר התיקון האמור סעיף 49ה' קובע כי:

"(א) על אף הוראות סעיף 49ב, המוכר דירת מגורים מזכה (בסעיף זה: "הדירה הראשונה"), יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה, אם התקיימו כל אלה: (1) במועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלותו, דירת מגורים נוספת אחת בלבד (בסעיף זה – הדירה הנוספת), (2)המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה, (3) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנוספת, יחד, לא עלה על 1,986,000 שקלים חדשים, (4) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באזור, בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (3); הדירה החלופית לא תבוא במניין הדירות כאמור בפסקה (1)".

אך הוראת סעיף 44(ד) לחוק ההסדרים היא הוראת חוק ספציפית אשר מסייגת, בין היתר, את הוראת סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין במשך תקופת המעבר בנוגע למכירת דירת מגורים מזכה. הוראה זו גוברת על סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין.

בית המשפט הגיע לידי מסקנה, כי סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקון 76, רלוונטי בעת מכירת הדירה הראשונה בלבד ואין זה המקרה בו עסקינן כאשר נמכרת הדירה הנוספת. לאור הוראות חוק ההסדרים הרי שבתקופת המעבר אין תחולה לפטור לפי סעיף 49ה'. לפיכך, טיקן אינה זכאית לפטור מתשלום מס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ה' בגין מכירת הדירה נשוא הערר. לאור הוראת המעבר בחוק ההסדרים הרי שיש לערוך חישוב ליניארי מוטב, בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שאכן נערך לטיקן ביחס לדירה בה עסקינן.

אין ספק, כי מאז תיקון 76 לחוק, יש להיזהר מחבות מס גם במכירת דירות מגורים.