הוצאה טרום עסקית לא מוכרת, או הוצאה ראשונית מוכרת למס

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הוצאות פתיחת עסק, גבוהות ככל שיהיו, עלולות להיות לא מוכרות למס באופן שוטף מהכנסות העסק, ולפעמים לעולם לא יוכרו לניכוי כהוצאות מוכרות. זאת המשמעות הנובעת מהלכה נוספת שניתנה בסוגיה זו בביהמ"ש העליון בעניין ש. שלמה (ע"א 8453/14 ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 5.6.2016).

ביהמ"ש פסק כי "הוצאות טרום עסקיות" אינן בנות-ניכוי. רק "הוצאות ראשונות" עם פתיחת העסק ניתן לנכות גם אם טרם נצמחה הכנסה מהעסק, כנגד הכנסה עתידית.

על מהותן הכלכלית של ההוצאות ניתן ללמוד, בין השאר, מדוחותיו הכספיים של הנישום. נישום שהציג הוצאות באופן מסוים בדוחות הכספיים שלו, מחויב לאופן הצגה זה. טענתו של נישום לפיה יש לפרש את דוחותיו הכספיים לצרכי מס באופן הסותר את האמור בהם, תיבחן בחשדנות ולא תתקבל בקלות.

ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ (להלן: "החברה") הוקמה בחודש אוקטובר 2006 ועד סוף שנת 2007 הוציאה סכום של 18,761,515 ₪ לצורך כניסה לעסקי הביטוח. סך של 14,140,305 ₪ מסכום זה, נרשם בדו"חות הכספיים שלה, כ-"הוצאות טרום הפעלה" תחת סעיף "הוצאות אחרות". יתרת הסכום, בסך של 4,621,210 ₪ (המהווים 25% מסך ההוצאות), נרשמה כנכס להפחתה.

לטענת החברה, ההוצאות שבמחלוקת מהוות הוצאות שוטפות המותרות בניכוי במלואן, החברה החזיקה בלקוח גדול מיומה הראשון, עובדיה החזיקו בידע וניסיון מקצועי בתחום למן הקמת החברה ורובם המשיכו לשמש בתפקידם עד היום, מה שמצביע על כך שמדובר בפעילות שוטפת. כמו כן החברה טענה כי אין בשימוש במילים "הוצאות הקמה" או "עלויות הקמה" כדי להפוך את ההוצאות שבמחלוקת להוניות.

הכלל לניכוי הוצאה מורכב ממספר מבחנים מצטברים, אשר אחד מהם הוא כי הוצאה תותר בניכוי רק אם יצאה כולה בייצור הכנסתו של הנישום - ולשם כך בלבד. היות שעסקינן בנקודת זמן ייחודית בחייו של העסק – שלב תחילת פעילותו – קיים לעיתים קושי לקבוע את נקודת "המפנה", שהחל ממנה נחשב העסק למקור בעל יכולת הכנסה, שניתן לנכות את הוצאותיו.

ככלל, קובע בהמ"ש כי "אין הכרח, כי בזמן הוצאת ההוצאה יהיה מקור ההכנסה מבוסס ונושא רווחים או הכנסות, אלא די באינדיקציה ראשונית לקיומו של מקור הכנסה וכן שההוצאה נמנית באופייה על אלה המוצאות במהלך הפעילות הרגילה של המקור המתגבש, לאור אופיו ומטרותיו" (עמ"ה 809/67 נאות מרגלית, עמ"ה 170/99 באראקה השקעות).

אולם, יש להבחין בין "הוצאות טרום עסקיות", שאינן בנות-ניכוי, לבין הוצאות "ראשונות", שהוצאו בעת שמקור ההכנסה התגבש ושאותן ניתן לנכות גם אם טרם נצמחה הכנסה מהעסק, כנגד הכנסה עתידית (ע"א 316/67 סידס).

ככלל, הדוחות הכספיים מנוסחים על ידי הנישום, וחזקה עליו כי ירשום את עסקאותיו באופן שישקף נכונה את משמעויותיהן הכלכליות. לכן, כעקרון, לא צפוי שנישום יטען שיש לייחס לאמור בדוחותיו הכספיים משמעות שונה מהאמור בהם. לפיכך, במקרים בהם תוכן הדוחות הכספיים הינו חד-משמעי, טענתו של נישום לפיה יש לפרש את דוחותיו הכספיים לצרכי מס באופן הסותר את האמור בהם, תיבחן בחשדנות, ונקודת המוצא לבחינת ספריו של הנישום תהיה בהתאם לאופן בו בחר לסווג את עסקאותיו בעצמו.

בהמ"ש הגיע למסקנה, כי הוצאות החברה הראשוניות שבמחלוקת, שימשו להקמת התשתית להפעלת חברת ביטוח, ולא לפעילותה העסקית השוטפת. עיקר ההוצאות שבמחלוקת שולמו על ידי חברת האם של החברה, אשר הוציאה בעבורן לחברה שתי חשבוניות. מכאן עולה כי חלק הארי של ההוצאות שבמחלוקת הוצאו בתקופה שקדמה לקבלת רישיון המבטח.

החברה ביקשה להשוות את מצבה למפעל שהחליט להתרחב ולשווק מוצר חדש, ולשם כך משקיע הוצאות שונות, שמן הסתם מוכרות בניכוי. אלא שלא דומה מפעל בעל תשתית קיימת, לחברה, שפרט לקיומו של לקוח גדול ברשותה מרגע הקמתה, אכן הקימה "מאפס" את התשתית הנדרשת להקמתה של חברת ביטוח.

התוצאה לפיה הוצאות הקמה מסוגים מסוימים אינן מוכרות כלל בניכוי לאורך כל חיי העסק, אינה קלה בעיני בית המשפט. זאת, לעומת הוצאות הקמה אחרות, שלמרות היותן הוצאה הונית, ניתנות הלכה למעשה לניכוי, כמו הוצאות לבניית מבנה או לרכישת מכונות למפעל, שאז ניתן לנכות לאורך מספר שנים את הפחת לגביהם.

בהמ"ש המליץ לרשות המיסים לשקול יצירת תמריצים והקלות עבור חברות ועסקים בתחילת דרכם, באמצעות הכרה רחבה יותר בניכוי הוצאות טרום-עסקיות, במקרים המתאימים ואנו מצטרפים להמלצה זו.

נקודה חיובית בפסק הדין דנן, הינה בהכרה בהוצאות הרחבת מפעל והרחבת מערך השיווק למוצרים נוספים, כהוצאה מוכרת מלאה, אף אם טרם נבעו הכנסות בגין הוצאות אלו.