פטור במיסוי מקרקעין לעומת פטור לפי פקודת מס הכנסה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

"שרשרת המס" החלה על השבח ממכירת מקרקעין מתירה לבצע פעולות פטור על השבח רק בשעה שהוא עודנו "מצוי" בגבולות חוק מיסוי מקרקעין, כאשר הוא טרם "הפך" להכנסה חייבת לפי פקודת מס הכנסה.

כך נקבע בעניין קע"ל בע"א 5169/15 מנהל מיסוי מקרקעין ת"ע נגד קע"ל בע"מ (ניתן ביום 5.6.2016), לגבי חברת בית מכוח סעיף 48ב(א) לחוק, כאשר ההכנסה החייבת טרם "הפכה" להכנסתו של הנישום המייצג מכוח סעיף 64 לפקודה.  

מדובר במוסד ציבורי המחזיק בחברת בית. חברת הבית מכרה זכויות במקרקעין שהוחזקו בידיה. עלתה השאלה: האם עסקה זו  פטורה ממס שבח מכוח פטורים הנתונים למוסד הציבורי בחוק מיסוי מקרקעין? זאת, כאשר הפטור הרלבנטי למוסד הציבורי נמצא בחוק מיסוי מקרקעין, אך ייחוס ההכנסה אליו, נעשה לפי פקודת מס הכנסה?

אגודת "חיי שמעון" היא "מוסד ציבורי" כהגדרתו בסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין אשר מחזיקה ב-60% ממניותיה של קע"ל. קע"ל נישומה לפי הצהרתה ביחס לשנים 2011-2010 כ"חברת בית", כמשמעה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה.

במהלך תקופה זו מכרה קע"ל מספר יחידות בבניין שהיה בבעלותה. בשומות שהגישה למנהל מיסוי מקרקעין, ביקשה להחיל על העסקאות פטור חלקי של 60% ממס השבח שהופק במכירה, הנתון לאגודה מכוח סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשתה וחייב את העסקאות במלוא המס.

סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע הסדר פטור מיוחד למצב של מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי. במסגרת ההסדר, מוענק למוסדות ציבוריים – כהגדרתם בסעיף 61(ד) לחוק – פטור מלא או חלקי מתשלום מס שבח בגין המכירה. הזכאות לפטור, כמו גם שיעורו, כפופים לעמידתו של המוסד במספר תנאים המנויים בסעיף. תנאים אלו עוסקים בעיקרם בתקופת ההחזקה של הזכות במקרקעין בידי המוסד הציבורי, ובשאלה האם ולכמה זמן השתמש המוסד במקרקעין שימוש במישרין.

החוק מכיר במספר מסלולי פטור אפשריים:

• המסלול האחד מעניק פטור מלא ממס שבח - מוסד המבקש פטור במסלול זה נדרש להוכיח כי המקרקעין אשר הזכות בהם נמכרת הוחזקו בידיו למשך תקופה של שנה אחת לפחות, והם שימשו אותו במישרין למשך פרק זמן של 80% לפחות מתקופת ההחזקה (סעיף 61(ב)(1) לחוק).
• המסלול השני מעניק פטור חלקי ממס שבח - מסלול זה מתייחס למצב שבו המקרקעין לא שימשו את המוסד במישרין, או ששימשו אותו לפרק זמן קצר מ-80% מתקופת ההחזקה. הזכאות לפטור במסלול זה נגזרת מתקופת ההחזקה של המוסד בזכות המקרקעין, כאשר החוק מבחין בין שני מצבים: אם הזכות הוחזקה למעלה משנה ועד ארבע שנים, יהיה המוסד זכאי לפטור יחסי מהמס, שיחושב כיחס בין תקופת השימוש במישרין במקרקעין לבין התקופה שהזכות הוחזקה בידיו (סעיף 61(ב)(2)(א) לחוק). אם הזכות הוחזקה למעלה מארבע שנים, יהיה המוסד זכאי לפטור בשווי מחצית המס, ואם במהלך תקופה זו שימשו המקרקעין את המוסד גם במישרין, יינתן פטור גם על חלק יחסי מהמחצית השנייה של החבות במס, כיחס שבין תקופת השימוש לבין התקופה בה הוחזקה הזכות בידי המוסד (סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק).
  
  

חברות בית מוגדרות בסעיף 64 לפקודה כחברות מעטים שכל רכושן ועסקיהן הם החזקת בניינים. חברות אלה נהנות מהסדר מיסוי מיוחד, לפיו הכנסותיהן מיוחסות לפי בקשתן לחבריהן. הסדר זה מרים את מסך ההתאגדות של חברות בית לצורך קביעת שיעורי המס (ראו: ע"א 8500/10 פרל).

הגישה הרווחת היא שההכנסה החייבת של חברת הבית כוללת גם שבח ממכירת מקרקעין. ברם, הואיל וההכנסה החייבת מחושבת לפי הפקודה, ושבח מקרקעין מחושב לפי החוק ואינו מוכר כמקור הכנסה בסעיפים 3-2 לפקודה, הכללתו של השבח בהכנסה החייבת של חברת הבית נעשית מכוח סעיף 48ב(א) לחוק. סעיף זה מקשר, כמעין "צינור", בין הוראות החוק לבין הוראות הפקודה. הכללת השבח בהכנסה החייבת מכוח סעיף זה היא אפוא אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, אך לא לעניינים אחרים, כגון ניכויים, קיזוזים ופטורים.

כאשר מדובר בחברת בית, "שרשרת המס" החלה על שבח מקרקעין מתירה לבצע פעולות פטור על השבח רק בשעה שהוא עודנו "מצוי" בגבולות חוק מיסוי מקרקעין, כאשר הוא טרם "הפך" להכנסה חייבת של חברת הבית מכוח סעיף 48ב(א) לחוק, וכאשר ההכנסה החייבת טרם "הפכה" להכנסתו של הנישום המייצג מכוח סעיף 64 לפקודה.

בשלב שבו הועברה ההכנסה מהשבח לנישום המייצג במסגרת סעיף 64 לפקודה, "יצא" השבח מגבולות חוק מיסוי מקרקעין ולא ניתן היה עוד לבצע בו פעולות פטור. מכאן, כי המוסד הציבורי לא יכול לקבל את הפטור הנתון למוסד ציבורי בחוק מיסוי מקרקעין, כאשר ייחוס ההכנסה אליו נעשה לפי פקודת מס הכנסה.