מכירת שתי דירות מגורים בפטור ממס

ניר הורנשטיין, עו"ד

כידוע, החל מיום 1.1.2014 (תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין) חל הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, אך ורק למי שהינו בעל דירת מגורים יחידה (וכן בהתקיים תנאים נוספים). חריג מסוים לכלל זה קבוע בסעיף 49ה לחוק, המאפשר מכירה של שתי דירות מגורים קטנות בפטור ממס, מקום בו שתי המכירות נעשות בתוך 12 חודשים, ובלבד שהמוכר רכש דירה חלופית בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות מהתמורה שקיבל. בסעיף נקובים תנאים שונים ובכלל זה שסכום המכירות של שתי הדירות הנמכרות יחדיו אינו עולה על של כ - 2 מיליון ₪ (הסכום מתעדכן מעת לעת), כאשר מקום בו סכום המכירה עולה על התקרה קיימות הוראות לעניין פטור חלקי). התכלית העומדת בבסיס הסעיף הינה לאפשר לתושבי ישראל למכור שתי דירות קטנות ולרכוש תחתן דירה אחת גדולה – לצורך שיפור דיור. הפטור מוענק פעם אחת בלבד בחיים.

לאחרונה, התעוררה סוגיית יישומו של פטור זה בפני ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה בעניינו של אורן ונועה אבגי (ו"ע 14339-09-14). באותו עניין מכרו בני הזוג שתי דירות מגורים קטנות ורכשו תחתיהן דירה גדולה – לכאורה בהתאם להוראותיו המפורשות של חוק מיסוי מקרקעין. אלא שמנהל מיסוי מקרקעין קבע כי הפטור לא יחול בנסיבות העניין וזאת עקב מבנה הפטור של סעיף 49ה בשילוב עם הוראת המעבר של תיקון 76: המנגנון הקבוע בסעיף 76 הינו הקניית פטור ממס למכירת הדירה הראשונה מבין השתיים (אף שאיננה יחידה), כאשר מכירת הדירה השנייה תחסה בפטור הקבוע למכירת דירה יחידה (49(ב)(2)). אלא שהוראת המעבר של החוק, שחלה עד ליום 31.12.2017, קובעת כי פטור ממס לדירה יחידה יחול אך ורק אם וככל שביום 1.1.2014 היה המוכר בעלים של דירה אחת בלבד, ועל כן שולל למעשה את הפטור לפי סעיף 49ה.

לטענת העוררים, קביעה זו אינה הגיונית – היא מצמצת מאוד את תחולתו של סעיף 49ה בתקופת המעבר (בין 1.1.14 עד 31.12.17), וברור שלא לכך התכוון המחוקק. העוררים הצביעו על כך שגם בהוראת הביצוע של רשות המיסים שיצאה בעקבות תיקון 76 לא סויגה תחולת סעיף 49ה לתקופת הביניים, ותנאי הפטור פורטו ללא מגבלה כאמור. עוד טענו העוררים כי סעיף 49ה קובע שהוראותיו יחולו על אף האמור בסעיף 49ב ועל כן יש לפרשן כגוברות גם על המגבלות האמורות.

ועדת הערר, בפסק דינה של השופטת אורית וינשטיין שניתן ביום 22.5.16, דחתה את טענות העוררים. נקבע כי לשונו של החוק ברורה ואינה מסויגת. גם עצם העובדה שהוראת הביצוע של רשות המיסים לא סייגה את תחולתו, אין בה כדי לחייב, מאחר שפרשנות רשות המיסים איננה בגדר "דין".

אף שפסק הדין מתיישב עם לשון החקיקה, סבורנו כי לא הייתה זו כוונתו של המחוקק, ואף לא כוונת רשות המיסים, יוזמת החוק. שילוב ההוראות הסבוכות הוביל לתוצאה שאיש לא כיוון אליה, של הפיכת הוראות הסעיף לאות מתה (למעט מקרים חריגים ומועטים) וזאת במשך 4 שנים מחקיקת החוק. לדידנו, טוב היה אילו תוקן החוק בתוקף רטרואקטיבי על מנת ליתן תוקף לכוונה המקורית, בדיוק כפי שנעשו הדברים ביחס לביטול המס האינפלציוני בעת חישוב לינארי מוטב.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין.

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני .