קושי בקבלת פטור ממס בחילוף שתי דירות מגורים לדירה שלישית 
עד 31.12.2017

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בו"ע 14339-09-14 אורן איבגי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ניתן ביום 22.5.2016) נבחן מצבו של העורר לפי הוראת סעיף 49ה לאחר תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, ונקבע כי על מנת ליהנות מהפטור לפי סעיף 49ה' בתקופת המעבר, צריך נישום להיות בעל דירה אחת בלבד בתחילת שנת 2014, לרכוש דירה נוספת, למכור אחת מהן, למכור את השנייה ולרכוש דירה שלישית יקרה יותר.

איבגי הגיש ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין, ביחס לשומת מס שבח בגין מכירת דירת מגורים בעסקה מיום 1.1.2014 (להלן: "הדירה הראשונה").

איבגי מכר ביום 11.2.2014 דירת מגורים נוספת שהייתה בבעלותו (להלן: "הדירה השנייה או הנוספת").

המחלוקת בערר זה נסובה סביב השאלה האם זכאי איבגי לפטור ממס שבח לפי הוראת סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו לאחר תיקון 76, בגין שתי דירות המגורים שנמכרו על ידו לאחר יום 1.1.2014 ?

להשלמת התמונה נוסיף, כי איבגי מכר ביום 21.11.2011 דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי איבגי אינו זכאי לפטור לפי סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין בגין מכירת הדירה הראשונה, לאור הוראת המעבר של תיקון 76 לחוק וחייב אותו בתשלום מס שבח.

לפי גישת מנהל מיסוי מקרקעין על מנת ליהנות מהפטור לפי סעיף 49ה' בתקופת המעבר צריך נישום להיות בעל דירה אחת לבד בתחילת שנת 2014, לרכוש דירה נוספת, למכור אחת מהן, למכור את השנייה ולרכוש דירה שלישית יקרה יותר.

תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (הרפורמה במיסוי דירות מגורים) הוסיף את הוראת סעיף 48א(ב2) לחוק, הקובעת את החישוב הליניארי המוטב, לפיו במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (1.1.14) מחושב המס על השבח הריאלי באופן ליניארי, כך ששבח ריאלי המיוחס לתקופה שמיום הרכישה ועד לתחילת תקופת המעבר (1.1.14) - פטור ממס, ושבח ריאלי המיוחס לתקופה שמיום המעבר ועד ליום המכירה מחויב במס.

במסגרת תיקון 76 לחוק נקבעו הוראות מעבר ספציפיות ומפורשות לעניין מכירת דירות מגורים מזכות בתקופת המעבר, אשר נאמר בהן מפורשות כי הן גוברות על הוראת סעיף 49ה' לחוק בתקופת המעבר.

הוראת המעבר הקבועה בסעיף 44 לחוק לשינוי סדרי עדיפויות חלה על כל המכירות של דירות מגורים מזכות בתקופת המעבר (1.1.14 - 31.12.17) והיא קובעת את החישוב הליניארי המוטב בתקופת המעבר על מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום המעבר. כמו כן, נקבע כי בתקופת המעבר תחולתם של מספר סעיפים בתיקון 76 לחוק, וביניהם סעיף 49ה' לחוק - תהא כפופה להוראת המעבר.

מכיוון ואיבגי מכר שתי דירות מגורים מזכות בתקופת המעבר, ההוראה הספציפית הקבועה בהוראת המעבר חלה עליו וגוברת על הוראת סעיף 49ה' לחוק. הזכאות לחישוב הליניארי המוטב מותנית בכך שמכירה אחת כפופה לתנאי לפיו המוכר לא מכר ב- 4 השנים שקדמו למכירה – דירה אחרת בפטור ממס.

בהתאם לקבוע בהוראת המעבר, נערך לאיבגי חישוב ליניארי מוטב על השבח ביחס לדירה הנוספת שמכר. ביחס לדירה הראשונה, הוא לא היה זכאי לחישוב ליניארי מוטב בשל מכירת הדירה מ- 2011 בפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק, וטרם חלפו 4 שנים מאותה מכירה בעת שמכרו את הדירה הראשונה.

סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין מקנה פטור מיוחד, חד פעמי, למשפרי דיור. היינו, לנישומים אשר בבעלותם שתי דירות "קטנות" ומבקשים באמצעות מכירתן, בתוך תקופה של 12 חודשים (ובתנאים נוספים הקבועים בסעיף) לרכוש לעצמם דירה גדולה ומרווחת יותר.

סעיף 49ה' לחוק בנוסחו הישן העניק את הפטור המיוחד לדירה השנייה שנמכרה. זאת, ככל שטרם מכירת הדירה השנייה, נמכרה הדירה הראשונה בפטור ממס (הפטור הרלוונטי הוא לפי סעיף 49ב(1) לחוק, אשר אינו חל אם נמכרה דירה אחרת בפטור בתוך 4 שנים).

לעומת זאת, סעיף 49ה' לחוק בנוסחו החדש לאחר תיקון 76 מקנה את הפטור המיוחד לפיו  לדירה הראשונה הנמכרת, כאשר נקבע שפטור זה יינתן אם במועד מכירת הדירה ראשונה יש בבעלותו של הנישום דירה נוספת, וזו האחרונה נמכרה תוך 12 חודשים ממועד מכירת הדירה הראשונה, בפטור ממס (כאשר הפטור הרלוונטי הוא לפי סעיף 49ב(2) לאחר תיקון 76, דהיינו פטור לדירה יחידה).

הוראת סעיף 44(ד)(1) להוראת המעבר עוסקת בקביעת תנאים לחישוב הליניארי המוטב לגבי שתי דירות מגורים מזכות.

בחינת הוראות סעיף זה ביחס לעובדות עניינו של איבגי, מעלה כי איבגי אינו זכאי לחישוב הליניארי המוטב ביחס לשתי הדירות שנמכרו על ידו. זאת, בשל מכירת הדירה מ- 2011. מכירת הדירה הראשונה אינה אפשרית בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו לפני יום המעבר (פטור במכירת דירה אחת ל- 4 שנים), שכן במועד מכירתה (1.1.14) לא חלפו עדיין 4 שנים ממכירת הדירה ב- 2011. הוא הדין לגבי מכירת הדירה הנוספת, שנמכרה ב- 11.2.14.

על כן, זכאי איבגי לחישוב ליניארי מוטב רק ביחס לדירה אחת.

בתקופת המעבר לא יינתן פטור לפי סעיף 49ב(2) (פטור דירת מגורים יחידה אחת ל- 18 חודשים) למי שבמועד המעבר (1.1.2014), היו לו שתי דירות מגורים. מגבלה זו היא אשר שוללת מאיבגי את הפטור המיוחד לפי סעיף 49ה בנוסחו לאחר התיקון.