זיהוי חשבוניות מס פיקטיביות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

חשבוניות פיקטיביות הן חשבוניות מס מזויפות, או שהופקו על ידי מי שאינו צד לעסקה, או שלא פורטה בהן תיאור העסקה, או שסכום העסקה שנרשם בהן אינו נכון. בפסיקה נקבע, כי האחריות לבדיקת החשבוניות חלה על מקבל החשבונית והוא זה שיספוג את החיוב במס התשומות אשר נוכה שלא כדין ואת הקנסות שיוטלו בגין החשבוניות, למעט, מקרים בהם יצליח מקבל החשבונית להוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים, כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות המוציא אותן.

כך חזר וקבע בית המשפט בעניין חץ המזרח (ע"מ 20103-07-14 חץ המזרח להנדסה בע"מ נגד מנהל מע"מ, ניתן ביום 9.5.2016), כי כאשר העוסק הוכיח, כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק, הוא יהיה פטור מהחיובים והקנסות בגין השימוש בה לקבלת מס התשומות ממע"מ.

חץ המזרח עוסקת בתחום הבנייה ופועלת בישראל ובשטחים. לחברה ספקים ישראלים וספקים מהרשות הפלסטינאית. בעקבות חקירה וביקורת שנערכה בספרי החברה, טען מנהל מע"מ כי החברה ניכתה מס תשומות שלא כדין בגין חשבוניות מס פיקטיביות.

החברה טענה, כי היא מנהלת ספרים כחוק וכי לא מדובר בחשבוניות מס פיקטיביות. החברה התנהלה כמקובל וכראוי בנסיבות העניין. החשבוניות נראו כתקינות לחלוטין, והן כוללות תיאור עבודות שבוצעו. כל ספק נבדק ונמצא שיש לו אישור ניהול ספרים לרבות אישור מס במקור.

סעיף 38(א) לחוק קובע, כי עוסק זכאי לנכות מס תשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין. הדרישה היא, כי החשבונית תוצא על ידי עוסק מורשה, אשר זכאי להוציאה ושכל הפרטים בה יהיו נכונים, לרבות מהות השירות, הסכומים וזהות הצדדים לעסקה.

על החשבונית לשקף עסקה אמתית בין הצדדים הנכונים לעסקה. מקום בו אין זהות בין מוציא החשבונית לבין מבצע העבודה בפועל, נחשבת החשבונית לפיקטיבית, ואין נפקא מינא אם בפועל בוצעה העבודה על ידי גורם אחר, אם לאו (ראו: ע"א 4069/03, מ.א.ל.ר.ז).

מכוח סעיף 50(א1) לחוק, רשאי מנהל מע"מ להטיל כפל מס במקרה בו עוסק ניכה מס תשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו שלא כדין, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של המנהל כי העוסק לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין.

כפי שכבר הבהיר בית המשפט בעניין סניור (ע"מ 55647-07-14, מאיר יוסף סניור), בערעור מסוג זה, כבענייננו, מנהל מע"מ נדרש להציג ראשון את התשתית העובדתית המבססת את טענתו לפיה החברה הוציאה חשבוניות פיקטיביות. אם בית המשפט ימצא כי מנהל מע"מ עמד בנטל זה, יעבור הנטל לכתפי החברה להוכיח כי אין מדובר בחשבוניות פיקטיביות וכי אין מקום להטיל קנס.

ביחס לשנת 2010, הציג מנהל מע"מ ראיות שנאספו על ידו במסגרת חקירת המעורבים בעניין, מהן עולה, כי החשבוניות הינן פיקטיביות. שכן, החברות שהפיקו את החשבוניות אינן קשורות לעסקאות שנעשו עם חץ המזרח והן אף לא קיבלו את הכספים המצוינים בהן.

ביחס לשנת 2012, ניכתה החברה מס תשומות לפי חשבוניות שהוצאו על שם שתי חברות, אך בפועל התברר כי מנהל החברה לא הכיר כלל את הבעלים הישראלי של שתי החברות וכי התשלום בגין החשבוניות הועבר ממנו ישירות לאחרים שהציגו את עצמם כנציגי החברות.  

על פי הפסיקה, המבחן הרלבנטי לניכוי מס תשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו שלא כדין - הוא המבחן האובייקטיבי, לפיו די בכך שהחשבונית אינה כדין כדי לשלול את זכאות הנישום לנכותה, וזאת בהתעלם מדרגת מודעותו של הנישום (ע"א 375/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ).

בעניין זאב שרון קבע בית המשפט העליון, כי עם התמלאות היסוד האובייקטיבי - קיומן של חשבוניות שהוצאו שלא כדין - קמה מעין "חזקה" לפיה העוסק ידע שהחשבוניות הוצאו שלא כדין, והנטל עליו להפריך את החזקה.

בעניין חץ המזרח קבע בית המשפט, כי התמונה המצטיירת היא כי החברה ידעה, או לכל הפחות יכלה לדעת, שמדובר בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין. החברה אמנם קיבלה ממפיקי החשבוניות אישור ניכוי במקור ואישור ניהול ספרים, אך לא ביצעה בדיקות לגבי החברות המנפיקות, לא ביקשה לוודא שמי שהוציא את החשבוניות אכן מוסמך להוציאן ואף לא ביקשה לקבל לידיה כל אינדיקציה לכך שמוסרי החשבוניות, קשורים במידה כזו או אחרת לחברות שעל שמן רשומות החשבוניות.

לאור כל האמור פסק בית המשפט כי בדין פסל מנהל מע"מ את ספרי החברה בהתאם לסעיף 77ב(ב)לחוק, ובדין החליט להטיל עליה קנס בשיעור 1% מסך כל מחיר עסקאותיו בהתאם לסעיף 95 לחוק. כמו כן, בדין השית מנהל מע"מ על החברה כפל מס בהתאם לסמכותו בסעיף 50(א1)לחוק.

מהפסיקה דנן, ניתן ללמוד, כי אילו החברה הייתה מוכיחה שלא התרשלה, אלא, נהגה בתום לב ונקטה באמצעים סבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות החברות שמאחוריהן, הרי אף אם החשבוניות זויפו, לא היה ניתן להטיל עליה את החבות במס התשומות ואת הקנסות.

עדיף לבדוק מראש, לא לנקוט בגישת "עצימת עיניים" בקבלת חשבוניות מס, ולשמור תיעוד על בדיקת מפיקי החשבוניות, על מנת להימנע מחיובי מע"מ גדולים בעתיד.