מכירת בניין מסחרי אינה חייבת בהכרח במע"מ  

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

לא כל מכירה של נכס מקרקעין חייבת במע"מ, זאת, לרבות מכר של בניין שהושכר למטרות מסחריות והמשכיר נרשם כ-"עוסק מורשה" בגין הכנסותיו מהשכרת הנכס. חוק מע"מ אינו חל על בעלי נכס מקרקעין שלא היו בעלי עסק להשכרת נכסים, וההכנסות מהשכרה היו בידיהם הכנסות פסיביות. מכירה כזו אינה חייבת במע"מ.

כך חוזר וקובע בית המשפט בעניין נבוק גלזר (ע"מ 447-09-14 נבוק, גלזר נגד רשות המיסים, ניתן ביום 5.5.2016), כי עסקה במקרקעין שנעשתה על ידי מי שאינו עוסק בסחר במקרקעין לא עוסק בעסק של השכרות נכסים ולא קיזז מס תשומות בעת רכישת נכס המקרקעין, פטורה ממע"מ. זאת אפילו אם המשכיר נרשם כ - "עוסק מורשה" לצורך הדיווח על הכנסותיו מהשכרה.  

בעניין נבוק גלזר מדובר בשני שותפים אשר רכשו במועדים שונים שני נכסי מקרקעין, אחד בתל אביב ואחד בחולון. במשך שנים רבות הנכסים הושכרו לשוכרים אשר קיימו בהם פעילות תעשייתית. בשלב מסוים נרשמו השניים כ-"עוסק" לצורך חוק מס ערך מוסף (באמצעות שותפות) ובהמשך לכך השכרת הנכסים דווחה במסגרת תיק העוסק. לימים נמכרו רוב הזכויות של השניים בנכס בתל אביב.

מנהל מע"מ ראה במכירה זו עסקה החייבת במס ערך מוסף ואילו השניים סברו כי המכירה איננה בבחינת "עסקה" כי אין בידיהם "עסק" של סחר במקרקעין. לגישתם, השכרת הנכסים במרוצת השנים הייתה פסיבית, וזאת חרף רישומם כעוסקים.

בית המשפט של הערעור על החלטת מנהל מע"מ, קבע כי לאור המבחנים אשר הותוו בפסיקה לעניין קיומו של עסק, המשכירים לא ניהלו עסק של השכרה וכי דמי השכירות היו בידי השניים (או בידי השותפות) הכנסה פסיבית אשר לא הופקה מעסק.

בית המשפט מפנה לסימני ההיכר של עסק, כמבואר בפסיקה (ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות; ע"א 9412/03 עמי חזן; ע"א 9187/06 רפאל מגיד). לפי ממצאיו, הרי למשכירים היו שני נכסים בלבד. הנכס בתל אביב הושכר מעת לעת בשלמותו לשוכר אחד בלבד, דהיינו לא הייתה חלוקה ליחידות משנה המושכרות בנפרד. כך גם לגבי הנכס בחולון במשך התקופה בה הושכר.

יציבות בזהות השוכרים בשני הנכסים ומיעוט חילופי השוכרים, משמעותם התעסקות מועטה מצדם של השניים בחידוש חוזי שכירות, בניהול משא ומתן על תנאי שכירות, בחיפוש דיירים חדשים.

דמי השכירות נקבעו כסכום חודשי קבוע, והמשכירים לא נטלו על עצמם סיכון מסחרי מיוחד (למשל על ידי יצירת זיקה בין גובה דמי השכירות לבין התוצאות העסקיות של השוכרים).

לא הובאה כל ראייה כי השניים (או השותפות) העסיקו עובדים או שכרו בקביעות נותני שירותים לצורך הטיפול השוטף בנכסים.

פעולת ההשבחה היחידה שנעשתה בנכס בתל אביב, היא הקמת מבנה תעשייתי על ידי חברת אלגב כשוכרת הנכס בתל אביב וזאת לשימוש העצמי שלה כמפעל לייצור מוצרי אלומיניום. ברור כי הקמת המבנה השביחה את הנכס בכללותו, גם לטובת המשכירים ויש להניח שהיא נעשתה גם בהסכמתם, אך עדיין מדובר בהשבחה פסיבית חד-פעמית.

מן המקובץ מצטיירת תמונה (ברורה) של השכרה פסיבית :

1. למשכירים מספר נכסים מועט (שניים).
2. תקופות השכרה ארוכות ללא חילופי שוכרים.
3. העדר התעסקות או "יגיעה" שוטפת לצורך הצמחת ההכנסה.
4. העדר מימון זר.
5. העדר סיכון עסקי ממשי.
6. העדר השבחה שיטתית.

מנהל מע"מ הצביע על היקף ההכנסות הגדול מהשכירות והדגיש את אופי הנכס - אשר שימש לתעשייה במרוצת השנים - כגורמים שמחייבים את המסקנה כי ההכנסה מהשכרת הנכס נובעת מניהול עסק בידי משכיריו.

אך בית המשפט קובע, כי אין קשר הכרחי או מחייב בין "אופי" הנכס המושכר לבין סיווג ההכנסה המופקת ממנו. אדם יכול להשכיר בהשכרה פסיבית לחלוטין נכס בעל אופי מסחרי מובהק (למשל, חנות או מבנה מפעל).

תמוה עוד יותר היה ניסיון מנהל מע"מ לייחס למערערים בקיאות בתחום המקרקעין.

סכומי ההוצאות, לכל התקופה הנ"ל ולשני הנכסים יחד מהוות כ-9.7% ממחזור דמי השכירות. למרות שמדובר בסכומים לא זניחים, בית המשפט לא מוצא בהם, לא בהיקפם ולא במהותם, סימן ממשי לכך שפעילות ההשכרה עלתה לכדי עסק.

מנהל מע"מ הסכים כי הרישום כעוסק איננו מביא בעקבותיו באופן אוטומטי לסיווגה של כל פעילות העוסק כ-"עסק". אך במקרה דנן, סבר מנהל מע"מ כי יש לתת לעובדת הרישום משקל רב.

אך בית המשפט קובע, לפי ההלכה הפסוקה, כי אין בעצם הרישום כעוסק כדי להביא בהכרח למסקנה כי מתנהל עסק בידי האזרח, וזאת גם כאשר הטענה להעדר עסק מועלית על ידי האזרח עצמו אשר ביקש את הרישום.

עובדה היא, כי המערערים לא ניכו מס תשומות בעת רכישת הנכס בתל אביב ולא ניכו מס תשומות בשל החזקתו של הנכס בתל אביב.

אם עוסק שמשכיר נכס מקרקעין נרשם מלכתחילה כעוסק, אזי העלאת טענה כגון זו שהועלתה בערעור זה (כי למעשה לא הייתה פעילות עסקית) לא תועיל למשכיר כדי להימנע ממיסוי מכירת הנכס בעת המימוש, כי במקרה זה תחול החלופה השנייה למונח "עסקה" - "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר". כך שכאשר נעשה קיזוז מס תשומות ברכישת הנכס תהיה חבות במע"מ בעת מכירתו. אך זה לא המצב במקרה דנן.

בנסיבות העניין, קבע בית המשפט, כי השניים לא ניהלו עסק של השכרת או סחר בנכסי נדל"ן ולכן אינם חייבים במע"מ בגין מכר הבניין.