רכישה ומכירה מהירים של מקרקעין יחויבו במס הכנסה מלא

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מכירת בניין (או דירת מגורים) בתוך תקופה קצרה ממועד הרכישה, עלולה להיחשב כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שיש למסות את הרווחים ממנה כהכנסה פירותית החייבת במס הכנסה מלא (וחייבת בדמי ביטוח לאומי). זאת, אף אם העסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין שהפיק בגינה שומת מס שבח סופית.

כך נקבע שוב, על ידי בית המשפט העליון בעניין מ.מ.א (ע"א 4576/15 מ.מ.א ניהול בע"מ נגד פקיד שומה ת"א, ניתן ביום 11.5.25016). בית המשפט העליון חזר על הלכת חזן, וקבע כי פקיד השומה הוא בעל סמכות לשנות מקביעותיו של מנהל מס שבח מקרקעין. שכן, בפניו כלל העובדות, הידע, והכלים הנדרשים לסיווג עסקה במקרקעין מעסקה פטורה ממס או חייבת במס שבח בלבד לעסקה פירותית החייבת במס הכנסה מלא.  

חברת מ.מ.א, העוסקת בהפעלת חניונים, רכשה ביום 29.4.2004 בניין בתל-אביב תמורת 8,830,984 ₪ ומכרה אותו כעבור שנה וחצי תמורת 11,425,365 ₪. החברה דיווחה על העסקה למשרד מיסוי מקרקעין וחודש לאחר מכן, ביום 29.12.2005, פנתה לפקיד השומה וביקשה לאשר לה קיזוז הפסד הון בסך 507,867 ש"ח כנגד השבח בעסקת מכר הבניין.

פקיד השומה הוציא לחברה שומה לפי מיטב השפיטה לשנים 2005-2003, בה קבע, בין היתר, כי מכירת הבניין מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ועל-כן יש למסותה כהכנסה פירותית ולא כרווח הון ממכירת מקרקעין.

החברה ערערה על שומה זו לבית המשפט המחוזי, אשר דחה את הערעור וקיבל את עמדת פקיד השומה לפיה מכירת הבניין אכן מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי נוכח מאפייניה, ובהם: תקופת החזקה קצרה בנכס, ניסיונות להשבחתו על ידי שינוי ייעודו, מימון העסקה בחלקו באמצעות אשראי זר, וכן שימוש במיומנות וידע באמצעות אנשי מקצוע מתאימים.

בית המשפט הסתמך על עניין חזן (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה) בונקבע כי פקיד השומה מוסמך לסווג עסקה במקרקעין כ-"עסקה פירותית" ולהטיל עליה מס הכנסה לפי פקודת מס הכנסה לאחר שכבר סווגה כ-"עסקה הונית" בשומה סופית על ידי מנהל מס שבח מקרקעין.

עם זאת, הוסיף בית המשפט וקבע, כי יש להגביל את סמכותו של פקיד השומה לשנות מהחלטתו של מנהל מס שבח לנסיבות העומדות בכללי המשפט המנהלי לשינוי החלטה מנהלית. לכן, שינוי ההחלטה יותר רק במקרים כבדי משקל .

במקרה דנן, עוד בינואר 2006 הבהיר פקיד השומה לחברה כי לא ניתן לטפל בבקשתה לקיזוז הפסד הון כתוצאה ממכירת הבניין, אלא לאחר שיוגש הדו"ח לשנת 2005. במילים אחרות, החברה ידעה כבר באותו שלב ובטרם הוצאה לה שומת מס השבח, כי פקיד השומה יבקש לבחון את העסקה ולבחון את סיווגה.

בית המשפט דחה את טענת החברה, כי אין מדובר בעסקת אקראי, שכן היא רכשה את הבניין כהשקעה, התכוונה להפוך אותו לנכס מניב, ולכן המיסוי על מכירתו מקומו במישור ההוני.

זאת לאור הפסיקה, אשר קבעה מבחני עזר לצורך סיווגה של הכנסה כפירותית או כהונית, בהם: טיב הנכס ואופיו, תדירות העסקאות, מבחן תקופת האחזקה, אופן מימון העסקה, ידענותו ובקיאותו של הנישום או שלוחיו, מבחן פיתוח והשבחת הנכס, ההיקף הכספי של העסקה ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה (ע"א 1834/07 ‏קרן נ' פקיד שומה גוש דן‏; ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף). 

בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה, לפיה מאפייניו של הבניין (בניין מסחרי בשטח של 1000 מ"ר) ופרק הזמן הקצר אשר החזיקה בו החברה (כשנה ומחצה) מעידים אף הם על עסקת אקראי. מימון העסקה בחלקו נעשה מהון זר, בקיאותו היחסית של בעל המניות היחיד בה בביצוע עסקאות נדל"ן וההסתייעות בבעלי מקצוע הבקיאים בהשבחת נכסים ושיווקם (אדריכל, מהנדסים ומשרד תיווך), מעידים כי מדובר בעסקת פירותית ולא בעסקת השקעה לטווח ארוך.

כך עולה גם מפורשות מכתב תביעה שהגישה החברה נגד אדריכל הפרויקט, לפיו היא טענה כי מדובר בעסקה למימוש מהיר.

חשוב להבהיר, כי הקביעות והמבחנים לעיל, יחולו בכל עסקה של מכר מקרקעין, לרבות בעסקה של מכר דירת מגורים אשר תימכר תקופה קצרה לאחר רכישתה והשבחתה.

יזמים בנדל"ן - היזהרו.