היבטי מיסוי במכירת סוכנויות ביטוח
ומכירת עסקי בעלי מקצוע חופשיים אחרים

רמי אריה עו"ד רו"ח

בעלי סוכנות ביטוח המעוניינים למכור את עסקי הביטוח שלהם, כולם או חלקם, לסוכנות ביטוח אחרת, או לחברת ביטוח, או להתאגד כחברה בע"מ, או לפרוש מפעילות בכלל, חייבים להביא בחשבון את היבטי המס שיחולו על התמורות שיקבלו בגין המכירה.
הדברים האמורים לעיל ולהלן נכונים כמובן, גם לבעלי מקצוע חופשיים אחרים, כגון: עורכי דין, רופאים, אדריכלים, יועצים וכדומה.

גישת רשות המיסים למכירת סוכנויות ביטוח היא מחמירה ביותר ועלולה להביא לחבות מס של 40% ויותר משווי התמורות שיתקבלו בגין המכר. זאת, בעיקר בגלל השקפתם של פקידי השומה כי מכירת סוכנות הביטוח מהווה מכירה של "תיק ביטוח" ואינה מהווה מכירה של מוניטין.

גישתנו היא, כי במכר נכון של סוכנות ביטוח, שיעור המס לא יעלה על 25% או על 30% לכל היותר ואילו הקונה את הסוכנות רשאי להכיר בהוצאות הרכישה על פני עשר שנים ממועד העסקה.

עמדת פקידי השומה מגובה בפסיקה לא מועטה של בתי המשפט שניתנה לגבי עסקאות מכר של סוכנויות ביטוח, אשר בהן נפלו המוכרים לשגיאות גסות במתווה העסקאות, שהביאו אותם לתאונות מס קשות. כך ארע בעניין לנדאו (ע"א 4666/10,לנדאו יובל סוכנות לביטוח חיים נ' פ"ש תל אביב), כאשר הצדדים קבעו, כי יימכר רק חלק מסוכנות הביטוח לחברת הביטוח כלל, תוך שהמוכרים, בעלי סוכנות הביטוח הנמכרת, יישארו בעלי מניות משמעותיים בחברה החדשה שתוקם כדי להפעיל את סוכנות הביטוח, ויישארו מנהלים בחברה החדשה למשך עשר שנים לפחות.

תאונת מס ארעה גם בעניין ראובני (ע"א 4374/05, ראובני נ' פקיד שומה תל אביב 4) , שבה סוכם על מכר מוניטין של סוכנות ביטוח בחלקים, על פני ארבע שנים. בית המשפט קבע, כי מוניטין חייב להימכר כמקשה אחת, ואינו יכול להימכר בחלקים.

הטענה המרכזית של פקידי השומה היא, כי במכר סוכנויות ביטוח, מדובר במכר של "תיק לקוחות" ולא במכר "מוניטין". זאת משום שהמיסוי על מכר תיק לקוחות לשיטתם, הוא לפי שיעורי מס רווח הון ממועד תחילת הקמת התיק ועד מועד המכר בשיטה הלינארית. בשיטה זו, ככל שהסוכנות החלה לפעול לפני שנים רבות יחול מס שולי מלא עד 51% כולל מס יסף על התקופה שממועד תחילת פעילות הסוכנות ועד ליום 31.12.2002, ועל התקופה הבאה יחול מס בשיעור של 20% עד 30% כשמדובר בבעלי שליטה. לפיכך, שיעור המס המשוקלל עלול להגיע לכ- 40% לפחות.

לעומת זאת, שיעור המס החל על מכר מוניטין הוא רק 25% ללא כל לינאריות. בנוסף, גם הקונה נהנה מהגדרת הרכישה כ-"מוניטין", היות ואז הוא יכול להכיר בהוצאת הרכישה כהוצאה מוכרת על פני עשר שנים. מנגד, טענת פקידי השומה כי ברכישת תיק ביטוח, לא תוכר הוצאת הרכישה, עד המכירה בעתיד של ההשקעה אם בכלל.

לשיטתנו, הטענה של פקיד השומה, כי מדובר במכר "תיק ביטוח" ולא במכר "מוניטין", סותרת פסקי דין רבים אשר ניתנו לעניין זה. שכן, "תיק הביטוח" הוא בעצם הזכות לקבל הכנסות עתידיות מהלקוחות של הסוכנות. זכות זו היא בעצם חלק מהגדרת "מוניטין" (ע"א 550/72, באומל נ' פקיד שומה).

בעניין שלמה שרון (ע"א 7493/98, שלמה שרון ואחרים נ' פקיד שומה יח' ארצית לשומה ואח' ), נקבע במפורש, כי מוניטין הינו "נכס" כהגדרת מונח זה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, אשר ניתן למכירה. בית המשפט לא קיבל את עמדת רשות המיסים, לפיה תיק הלקוחות אינו מהווה ואינו חלק מה- "מוניטין" העסקי.

בעניין שרון נקבע שהמוניטין מבטאים את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, ביניהם שמו הטוב, הדימוי שלו, האיכות של מוצריו ושירותיו. כל אלה משתקפים בדמותו של סוכן הביטוח ובאים לידי ביטוי ברשימת הלקוחות שלו ובהכנסות מהם.

בעניין משה זוהר (ע"א 442/85, משה זוהר ושות ואח' נ' מעבדת טרבונל בע"מ)   נקבע, כי סוכן הביטוח הינו בעל עסק, באופן עצמאי מחברת הביטוח, על כן, גם רשימת הלקוחות והמוניטין הגלום בחלקו בעסק, שייכים לסוכן הביטוח ולא לחברת הביטוח. זאת כאשר סוכן ביטוח הפועל במסגרת סוכנות אשר חלק מפעילותה מזוהה עמו באופן ישיר, כך שהחברה בעצם משמשת רק מדור לפעילותו. סוכן כזה, יוכל לטעון כי המוניטין שייך לו, למרות ההפרדה המשפטית בינו לבין הסוכנות או החברה שממנה הוא מפעיל את עסקי הביטוח.

במסגרת עסקת המכר לא די להפריד את מרכיב המוניטין ולקבוע את שוויו, אלא יש להראות כי המוניטין אכן יצא מרשותו של המוכר, כך שתתקיים מכירה כהגדרתה בפקודת מס הכנסה. סוכן ביטוח המוכר את עסקו לרבות המוניטין, לחברה בבעלותו, ובה הוא ממשיך לעבוד ולשקף את פני העסק, לא נפרד מהמוניטין. משכך, לא ביצע מכירה (ע"א 5118/13, משה בנימין ניסים נ' פקיד שומה גוש דן). אולם, אם עסקת המכירה של עסק סוכן הביטוח לחברה שלו, נעשתה מטעמים עסקיים ממשיים, כגון בשל גידול משמעותי בפעילות והרצון לאחד אותה עם פעילויות ביטוחיות אחרות, יש מקום לטענה כי מדובר במכר מוניטין ממשי.

מכירת סוכנות ביטוח בכללותה כעסק חי, המלווה בפרישה מוחלטת של סוכן הביטוח מעיסוק בתחום הביטוח וקביעת תניית אי תחרות, אשר תגביל את סוכן הביטוח לשוב ולזכות באותם לקוחות, בוודאי תיחשב לדעתנו כמכירת מוניטין. אך פקידי השומה נוהגים להקשות גם במקרים כאלו, בטענה כי מדובר במכר תיק לקוחות ולא במכר מוניטין.

תניית אי תחרות נחשבת כויתור על נכס הוני, לכן, התמורה בגינה תסווג כרווח הון החב בשיעורי מס מופחתים. אלא, שאין הכרעה ברורה בפסיקה האם מדובר בנכס עצמאי החייב במס בשיעור של 20% בלבד, או שמדובר בנכס נלווה למכירה העיקרית של הסוכנות וחייב במס החל על המכירה העיקרית. במקרים בהם סוכן הביטוח המקבל את התמורה בגין אי התחרות הינו שכיר, עלול בית המשפט בהתאם לנסיבות, לראות בתמורה זו כהכנסת עבודה החייבת בשיעור מס שולי עד 51% כולל מס יסף.

בעסקת מכר של תיקי ביטוח מקובל שסוכן הביטוח יעשה חפיפה וליווי לתקופה מוגדרת את מי שרכש את תיק הביטוח מידיו, על מנת לשמר את אותם לקוחות מועברים, וזאת אף בשכר. ככל שמדובר בתקופה קצרה אין בכך כדי לשלול את עצם קיומה של מכירת המוניטין. לעומת זאת, מכירה של תיק הביטוח לסוכנות ביטוח אחרת, אשר בה ממשיך סוכן הביטוח לעבוד כשכיר לתקופה ארוכה או לא מוגבלת בזמן, תהווה עסקה בה יקשה להוכיח כי אכן נפרד סוכן הביטוח מהמוניטין שלו.  

מבחינת הקונה, תקנות מס הכנסה, מתירות את ניכוי עלות רכישת המוניטין בדרך של הפחתה לתקופה של עשר שנים. גם ברכישת מוניטין מצד קשור. אך יש להוכיח שהרכישה בוצעה בתם לב מטעמים עסקיים בלבד וכי היא חיונית לצורך ייצור ההכנסה.

מבחינת היבטי מע"מ, הרי מכירת תיק הביטוח והמוניטין מהווה עסקה כהגדרתה בחוק מע"מ, שכן המוניטין מהווה נכס בלתי מוחשי, אשר שימש את סוכן הביטוח בעסקו. על כן, מכירתו חייבת במע"מ. מנגד, המע"מ בגין רכישת המוניטין תותר לרוכש בניכוי. לעומת זאת, מכירת מניות של סוכנות ביטוח אינה חייבת במע"מ.