אין לנכות הוצאות בגין הקצאת אופציות לעובדים במסלול רווח הון

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הקצאת מניות לעובדים באמצעות נאמן במסלול ריווח הון, היא הכנסה שלא תחויב במס בעת ההקצאה, רק במועד המימוש יראו אותה כריווח הון בידו והוא יתחייב בגינה במס בשיעור של 25% כמס רווח הון. כאשר התנאי הוא כי הטבת השכר בדרך של הקצאה כאמור, לא תחשב כהוצאה מוכרת במס למעסיק.

בהתאם לסעיף 102(ד)(2) לפקודת מס הכנסה, נשללת בצורה גורפת, ניכוי הוצאה של חברה בגין הקצאת אופציות לעובדים, הן בשלב ההקצאה והן בשלב המימוש. כך קבע בית המשפט המחוזי בע"מ 27431-08-11 סקיוריטי סופטוור וובסנס ישראל בע"מ נגד פקיד שומה כפר סבא (11.4.2016).

חברת האם התחייבה לשלם לחברת הבת "החזר הוצאות" על פי סכום הוצאות חברת הבת והעלויות שנשאה בהן בקשר לשירותים שהעניקה, ובתוספת רווח של 12.5% מבסיס העלות. לא הייתה מחלוקת כי רווח זה עולה בקנה אחד עם עקרונות מחירי ההעברה, דהיינו - כי הוא משקף את הרווח המקובל בתנאי שוק בגין השירותים שהעניקה חברת הבת לחברת האם בחו"ל.

בשנות המס שבערעור הוקצו לעובדי חברת הבת בישראל, במסגרת תכניות תגמול הוניות המיועדות לעובדים, אופציות למניות חברת האם ויחידות מניה מוגבלות ( RSU ) המבשילות למניות חברת האם. האופציות ויחידות המניה הוקצו באמצעות נאמן במסלול רווח הון כאמור בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה.

עד לסוף שנת 2005 רשמה חברת הבת בספרייה את ההוצאות בגין תכנית התגמול, בהתאם לתקן החשבונאי שנהג באותה עת, לפיו רישום ההוצאה ייעשה בהתאם לערך הפנימי של האופציה, כלומר לפי ההפרש בין תוספת המימוש לבין מחיר המניה במועד ההקצאה. 

בנוסף, בשנות המס שבערעור כללה חברת הבת בבסיס העלות, את ההוצאות הנוספות (הפרשה לחופשה, להבראה ולפיצויים), ובמקביל דרשה אותן בניכוי. פקיד השומה לא התיר בניכוי הוצאות נוספות אלה. 

דיון והכרעה

הענקת אופציות לעובדים הפכה בשנים האחרונות לדרך מקובלת לתגמול עובדים (ראו ע"א 6159/05 פקיד שומה תל אביב נ' לפיד).

ההסדר החקיקתי הנוגע למיסוי הקצאת אופציות לעובדים מצוי בסעיף 102 לפקודה. בהתאם לסעיף זה ניתן להקצות אופציות ומניות לעובדים באמצעות נאמן ושלא באמצעות נאמן.   המחלוקת בין הצדדים שלפנינו הוא הקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון.

סעיף102(ב)(2) לפקודה קובע, כי הכנסתו של עובד מהקצאת מניות באמצעות נאמן במסלול ריווח הון לא תחויב במס בעת ההקצאה, כאשר במועד המימוש יראו אותה כריווח הון בידו והוא יתחייב במס בשיעור של 25%. סעיף 102(ד)(2) לפקודה ממשיך וקובע כי לחברה לא תותר הוצאה במכירת מניה שלגביה בחרה החברה המעבידה במסלול רווח הון. 

בית המשפט לא קיבל את הפרשנות המוצעת על ידי חברת הבת, כי מהעובדה שהמחוקק מתייחס רק לשלב המימוש, ניתן ללמוד כי אין מניעה לנכות את ההוצאה במועד ההקצאה. אלמלא בחרה חברת הבת במסלול ריווח הון, ואלמלא ההוראה שבסעיף 102(ד)(2) לפקודה, לא הייתה מניעה לנכות את הוצאותיה האמורות, כאשר במקביל לכך היו עובדיה מתחייבים במס הכנסה בשיעור המס השולי.

העובדה שמדובר בהוצאות הנכללות בבסיס העלות במסגרת הסכם Cost Plus , אין בה כדי להצדיק ניכויים, מקום בו המחוקק אסר זאת במפורש.

נזכיר כי, בע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דקלה, עמד בית המשפט העליון על שתי התכליות שביסוד סעיף 18(א) לפקודה אשר מחייב התאמה בין המועד שבו החברה נחשבת כמי ששילמה את ההוצאה, לבין המועד שבו העובד נחשב כמי שקיבל אותה. לשם השגת התאמה זו שלל המחוקק את ההכרה בהוצאות ככל שמדובר בהפרשה חשבונאית גרידא, שאין בצידה הכנסה אצל העובד. במסגרת סעיף 18(א) לפקודה ביקש המחוקק להתיר הוצאות מסוימות אך ורק בשנת המס שבה הוצאו.