מיסוי תשלום המשולם ממעסיק לעובד

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ייתכנו מקרים חריגים בהם יסווג תשלום המשולם ממעביד לעובד כריווח הון, ככל שהעובד ישכנע כי התשלום אינו תחליף או מסווה להכנסת עבודה. אך, גם אם נמצא שהעובד הוא בעל נכס או זכות לקבלת תמורה ממנו, יש לבחון את המקרה כל עוד הנכס הגיע לידיו של העובד בזיקה לעבודתו.

בע"מ 8633-02-14 סגל נ' פקיד שומה נתניה (10.4.2016), דן בית המשפט המחוזי בערעור על שומת פקיד השומה לשנת המס 2008 במסגרתה סווג תשלום שקיבל סגל מהחברה בה עובד כהכנסה ממשכורת בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, וזאת בשעה שלטענת סגל יש לסווג את התשלום כריווח הון, בהתאם לסעיף 88 לפקודה.

סגל, עובד החברה, המציא ופיתח מערכת בתחום האבטחה. בהסכם שכותרתו "הסכם שכר עם יורם סגל" אשר ערך עם החברה בשנת 2001 נקבע, כי בנוסף למשכורתו יהא זכאי לקבלת סך של 5% ממחזור המכירות של הפעילות החדשה והנוספת להרחבת שוק היעד של המערכת.

משנתגלעה מחלוקת בין הצדדים בנוגע לזכאותו של סגל לתשלום האמור, נחתם ביניהם בשנת 2008 הסכם שכותרתו "הסכם לוויתור על זכות תביעה" במסגרתו ויתר סגל על זכותו לתבוע את החברה בקשר להפרת ההסכם, וזאת בתמורה לתשלום חד פעמי בסך 308,960 ₪. תשלום זה הוא העומד ביסוד ערעור זה.

בע"מ 55727-04-13 ברמן נ' פקיד שומה כפר סבא (16.12.2015), לאחר שבית המשפט ניתח בהרחבה את עמדות שלושת שופטי בית המשפט העליון בפרשת חיים נסים (ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' חיים נסים (2.2.2014)), הביע בית המשפט את השקפתו בכל הנוגע לתשלומים המשולמים מהמעביד לעובד:

"....מוכן אני להניח כי קיימים מקרים חריגים ומיוחדים בהם יש לסווג תשלום המשולם ממעביד לעובד כריווח הון... אין לקבוע מסמרות בעניין זה, וכמצוות דעת הרוב בפרשת חיים נסים, יש לבחון כל מקרה לפי מהותו ולפי נסיבותיו"

מלבד עדותו של סגל בכל הנוגע לנסיבות כריתת ההסכמים עמו, לא הובאה בפני בית המשפט כל עדות או ראיה כלשהי אחרת שיש בה כדי לתמוך בעמדתו לפיה הייתה לו זכות קניין בנכס וכי הוא מכר אותה.

אף אם היה סגל מוכיח קיומה של זכות זו, לא היה בכך כדי להועיל לעניינו, שהרי השאלה בסופו של דבר אינה מה טיב הזכויות המשפטיות שיש לעובד באיזו טובת הנאה הבאה לידיו, אלא מה היו נסיבות קבלתה או יצירתה, והאם ניתן לומר כי התקבלה או נוצרה במנותק מיחסי העבודה וכי היא אינה מסווה להכנסת עבודה.

ברי, כי גם אם בסופו של יום נמצא שהעובד הינו בעליו של איזה נכס, כגון מניה, זכות בשותפות או זכות לקבלת איזו תמורה מאיזה נכס, כל עוד הנכס האמור הגיע לידיו בזיקה לעבודתו, שאלת בעלותו בנכס אינה מעלה ואינה מורידה. זאת אף עולה מסעיף 89(ג) לפקודה ולפיו גם אם יש לראות את התשלום כריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס גם על פי הוראות סעיף 2(2)(א) שבפרק הראשון לחלק ב' לפקודה וגם על פי הוראות חלק ה1 לפקודה, יחויב הריווח במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד (ראה ע"מ 47255-01-14 חיים הלמן).

במקרה שלפנינו, ההסכמים שנחתמו עם החברה לא הביאו לכלל ביטוי משפטי את הלך הרוח הנ"ל. היפוכו של דבר הוא הנכון - ההסכמים, תוכנם כברם. מדובר בהסכמי עבודה לכל דבר ועניין, הדנים בתנאי שכרו של סגל, ובכלל זאת בתמריצים שונים להם הוא זכאי.

אכן, כלל ידוע הוא בדיני המס כי מהותה של עסקה נקבעת לצרכי מס על פי מהותה הכלכלית האמתית (ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ). עם זאת, הטענה בדבר "העדפת המהות על פני הצורה" לא תתקבל בנקל שעה שהיא מועלית על ידי הנישום המבקש לטעון כנגד הסכם לו הוא עצמו היה שותף. בנסיבות אלה מוטל על הנישום נטל מוגבר להוכיח כי הצורה אינה משקפת את המהות.

בית המשפט סבר כי סגל לא עמד בנטל הוכחה מוגבר זה.

העובדה, כי במקביל לחתימת הסכם העסקה נחתם הסכם ויתור, לא רק שאינה מלמדת על עסקה למכירת נכס המנותקת מיחסי העבודה, אלא אדרבא - אף מעצימה את המסקנה לפיה עניין לנו בתשלום המהווה תחליף לשכר, אם לא מסווה לשכר.

בע"א 254/87 ג'אלב אסעד סלפיתי נ' פקיד שומה נצרת , נקבע:

"גישה עקרונית זו המבחינה בין יחסי עבודה ובין יחסים אישיים, מקובלת עליי.... אין לייחס למחוקק כוונה להטיל מס על כספים, מתנות, תמיכה מתמשכת וכיוצא באלה הטבות, הניתנות על ידי מעביד לעובדו, בלא כל קשר ליחסי העבודה שביניהם... תרגומו המעשי של עיקרון זה חייב להיעשות בזהירות, תוך שהנטל הוא על שכמו של העובד להראות, שכספים שקיבל ממעבידו מנותקים כליל מיחסי העבודה שביניהם"

כפי שנקבע הן בעניין סלפיתי הנ"ל והן בעניין חיים נסים, וכפי שהבהיר בית המשפט בעניין ברמן, אין פירושו של דבר הוא כי לא יתקיימו מקרים, חריגים ומיוחדים, בהם ניתן לסווג תשלום המשולם ממעביד לעובד כריווח הון.