הפחתת תשלומי ארנונה בחישוב שבח מקרקעין

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין, הורחבה מסגרת ההוצאות שהוצאו לרכישה והשבחה של מקרקעין, והניתנות לניכוי בחישוב השבח מהמקרקעין בעת מכירתם. אלא, שלמרות פסיקה מרחיבה שניתנה בעניין זה על ידי בית המשפט העליון, עדיין יש המגבילים את ההוצאות שהוצאו להחזקת נכסי מקרקעין ולא מתירים אותן כזיכוי בחישוב השבח.

בעניין פרוצ'נסקי (ו"ע 12876-02-15 פרוצ'נסקי נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 28.3.2016) החליטה ועדת הערר בעניין מס שבח, כי הוצאות ארנונה ששולמו בגין נכסי מקרקעין שלא היו מהם כל הכנסות שהם, לא יותרו בניכוי בחישוב השבח. החלטה שלדעתי, יש מקום לערער עליה בפני בית המשפט העליון, שכן היא גורמת לחיוב מס על שבח/רווח וירטואליים.

פרוצ'נסקי היו בעלי זכויות חכירת משנה בחנויות בתחנה המרכזית "אגד" הישנה  ברחוב ההגנה בחיפה. מאז הפסיקה חברת אגד, בשנת 2003, את פעילותה בתחנה המרכזית הישנה, נסגרו הנכסים שהופעלו במסגרת התחנה המרכזית הישנה ולא היו שוכרים לנכסים האמורים, מחמת העדר כדאיות כלכלית.

הנכסים והחנויות בתחנה המרכזית הישנה נפרצו וחובלו במהלך השנים ולא היו ראויים לשימוש. עם זאת, פרוצ'נסקי נדרשו לשלם לעיריית חיפה את תשלומי הארנונה בהם חויבו הנכסים בשנים בהן עמדו ריקים ולא הייתה להם הכנסה מן הנכסים נשוא הערר.

נשאלת השאלה האם אותם תשלומי ארנונה כללית, ששולמו על ידי פרוצ'נסקי לעירית חיפה, מותרים בניכוי מהשבח על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, במכירת הנכסים שנמכרו. זאת, כאשר אין מחלוקת כי לא ניתן היה לנכות את תשלומי הארנונה הנ"ל במישור מס הכנסה.

פרוצ'נסקי הפנו לפסיקת בית המשפט בעניין רוטקופף (ע"ש 3774/98 מנהל עזבון ישראל רוטקופף ז"ל נ' מנהל מס שבח מרכז), בו קבעה ועדת הערר, כי יש להתיר בניכוי מהשבח תשלום ששילמו יורשים לסילוק טענות נגד קיום צוואה, שכן אי ההסכמה לקיום הצוואה הייתה גורמת לשיהוי ועיכוב ניכר באפשרות למימוש הנכסים השונים, דבר שהיה משפיע על שווים. על כן, נקבע כי יש לראות את התשלום הנ"ל כהשבחה ו/או תרומה לשווי.

פרוצ'נסקי הפנו גם להחלטת מיסוי 48/07 שפורסמה ביום 9.2.09 בקובץ החלטות מיסוי ינואר-דצמבר 2007, וגם להחלטת בית המשפט העליון בעניין סלון מרכזי (ע"א 8138/06 סלון מרכזי ולע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין).

בכל אלו קיבל בית המשפט את הערעורים וקבע, כי יש לאפשר גמישות בהכרה בהוצאות בחישוב שבח מקרקעין. כך גם בפסקי הדין של ועדות הערר בעניין לילי שמשון (ו"ע 1005/09 לילי שמשון נ' מיסוי מקרקעין באר שבע) ובעניין ברמן (ו"ע 18232-05-11, ו"ע 46641-06-11 ברמן ושות' מסחר והשקעות בע"מ נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין-אזור חדרה).

נזכיר כי: "שבח" מוגדר בסעיף 6(ב) כהפרש בין "שווי המכירה" לבין יתרת "שווי הרכישה".

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע את המסגרת הכללית של ניכוי הוצאות. סעיפי המשנה של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין אינם בגדר רשימת ניכויים סגורה.

לדעתנו, התכלית שביסוד הוראת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בניכוי ההוצאות המותרות, כמו גם תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, הינה מיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי (ראו: ע"א 8138/06 פרשת סלון מרכזי).

נציין כי, הארנונה ששולמה על ידי פרוצ'נסקי לעיריית חיפה אינה בגדר ארנונת רכוש, אלא ארנונה כללית. מס רכוש עירוני בוטל לאחר שנחקק חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א – 1961. יתר על כן, מס רכוש הוטל מכוחו של חוק מס רכוש וקרן פיצויים הנ"ל בוטל על ידי קביעת שיעור מס אפס בשנת 2000.

ארנונת רכוש הוטלה על הבעלים של הנכס ואילו הארנונה הכללית הוטלה על מחזיק הנכס (סעיף 274 לפקודת העיריות). ארנונת הרכוש בוטלה ביום 1 באפריל 1968 במסגרת החוק לתיקון פקודת העיריות (מס' 8).

כפי שניתן להיווכח מהוראת סעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין, המחוקק הבחין בין שני סוגי הארנונה והתיר רק את ניכויה של ארנונת הרכוש, מן הטעם כי החבות בתשלומה של זו חל על הבעלים של הנכס בכל מקרה - בין אם הוא מחזיק בנכס ובין אם לאו, בעוד שהחבות בתשלום הארנונה הכללית לא הוטלה על הבעלים אלא על המחזיק בנכס.

הפסיקה לא התירה בניכוי הוצאות ארנונה כללית מכוחו של סעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין.  (עמ"ש 35/88 עזבון המנוחה רשי ליפשיץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין).

טענת פרוצ'נסקי היא, כי יש לראות בתשלומי הארנונה הכללית בתקופה שבה עמדו הנכסים ריקים ולא הופקה כל הכנסה מהם, כהוצאות שהוצאו לשם שימור הבעלות בנכסים או על מנת לשמר את שווים של הנכסים ולמניעת הפחתת שווים. שכן, אם לא היו משלמים את תשלומי הארנונה, הייתה עיריית חיפה נוקטת נגדם בהליכי גביה לפי פקודת המסים (גביה) ויכולה הייתה להטיל עיקולים על הנכסים ואף למנות כונסי נכסים לצורך מכירתם לשם תשלום חובות הארנונה.

אך ועדת הערר קובעת, כי אין לקבל את טענת פרוצ'נסקי. לשיטתה, הוצאות הארנונה אינן מהוות הוצאות שהוצאו לשם השבחתם של הנכסים שהזכויות בהם נמכרו. תשלום הוצאות הארנונה אינו יוצר לנכס ערך חדש ונוסף שלא היה קיים בו טרם תשלום הארנונה. המדובר בהוצאות שוטפות, שבנסיבות הרגילות, ניתן היה בוודאי לנכותן מההכנסה המופקת מהנכס.  

שוויו של נכס מקרקעין נקבע בהתאם להוראת סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינה שווי המכירה: "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום."

בהתאם להוראה זו, חובות החלים על הנכס אינם נחשבים חלק משווי הנכס, ועל כן אין בקיומם כדי להפחית משוויו. (ראו לעניין: עמ"ש 2549/96 תשבי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, עמ"ש (חי') 1066/00 שוורץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין. לדיעה אחרת שזכתה לביקורת נא ראו: עמ"ש 128/90 מנהלי עזבון המנוחה האויזר זויזי נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, שם הותר תשלום חוב בניכוי).

לפיכך, קבעה ועדת הערר כי תשלום הוצאות הארנונה אין בו משום תרומה לשווי הנכסים (החנויות) או משום מניעת הפחתת שווים.

אכן, הכלל הוא, כפי שנקבע בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, כי הוצאות שהותרו בניכוי במישור מס הכנסה לא יותרו בניכוי שוב מהשבח, וזאת על מנת למנוע כפל ניכוי הוצאות.

אך לשיטת ועדת הערר, רק ביחס לסוג מסוים של הוצאות, אשר ניתן לנכותן הן במישור מס הכנסה והן במישור מיסוי מקרקעין - לדוגמה: פחת, או מס רכוש (בטרם ביטולו). אך  מכאן אין משמע כי כל הוצאה שלא הותרה בניכוי במישור מס הכנסה, גם אם היא הוצאה פירותית שוטפת – תותר בניכוי במישור מיסוי מקרקעין.

על כן, אך ורק בשל העובדה שלא ניתן היה לנכותם לפי פקודת מס הכנסה – לא נובעת התוצאה כי יותרו בניכוי מהשבח במישור מיסוי מקרקעין.

באשר לטענה החלופית של פרוצ'נסקי, לפיה גם אם ניתן היה לנכות אותן הוצאות במסגרת הדיווח השנתי על פי פקודת מס הכנסה, הרי משלא היו הכנסות מהנכסים, היו אלה הופכים להפסד עסקי הניתן להפחתה מהשבח שנוצר ממכירת הנכסים וכך להגיע לאותה תוצאה המבוקשת על ידם בערר.

אלא שגם אם צודקים פרוצ'נסקי בטענתם, את סוגיית ניכוי הוצאות הארנונה מההכנסה והיווצרותו של הפסד בעסקם של פרוצ'נסקי – עליהם להעלות בפני פקיד השומה.

על פי הוראת סעיף 48ב(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין "אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים עלפי פקודת מס הכנסה" – הרי שבמקרה כזה יתאם מנהל מיסוי מקרקעין את המס לפי אותו אישור.

אך בהעדר אישור של פקיד השומה כנדרש על פי סעיף 48ב(א)(1) לחוק, אין מנהל מיסוי מקרקעין ובהתאם, גם לא ועדת הערר מוסמכים להתיר קיזוז של הפסד נטען כלשהו (ו"ע 2046/01 לודמילה מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין).

לדעתנו , יש מקום להכיר בטענת פרוצ'נסקי לפיה תשלום הארנונה מנע אפשרות של מכירת המקרקעין בדרך של כינוס הנכסים על ידי עיריית חיפה, כאשר ברור כי מימוש כזה היה מניב שווי מכירה נמוך יותר מזה של מכירה חופשית. לכן, בהחלט יש לראות בתשלומי הארנונה כתשלומים שסוף דבר השביחו את המקרקעין ותרמו לשווי מכירה גבוה יותר. בחתירה ל-"מס אמת" לא ייתכן שהוצאות שהוצאו בפועל לא יוכרו לצורכי מס וישולם מס על רווח וירטואלי ולא ממשי.