מע"מ על גיוס והשמת עובדים ישראלים לעבודה בחו"ל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעניין אמריקה ישראל (ע"מ 37473-05-12 אמריקה ישראל קאמפ אקסצ'אנג' נגד מנהל מע"מ ומס קנייה אזורי תל אביב, ניתן ביום 17.3.2016), עלתה סוגיית חבות במע"מ בגין חברה, שהיא סוכנת של חברה אמריקאית, אשר עסקה בגיוס צעירים ישראליים המעוניינים לשמש מדריכים ואנשי צוות במחנות קיץ בארה"ב. עבור מאמציה, קיבלה החברה עמלה מהחברה האמריקאית בגין כל צעיר ישראלי אשר שובץ כאיש סגל.

לטענת החברה, עסקאות אלו חייבות במס ערך מוסף בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף או לחלופין מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק. עיקר טענתה הייתה כי השירות שהיא סיפקה ניתן לחברה בחו"ל שהיא "תושב חוץ" ולא לצעירים הישראליים אשר גויסו כאמור.

סעיף 30(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק") קובע:

"אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

...

(5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל..."

בית המשפט מצא כי, ניתן לחלק את תהליך איתור המועמדים, לשלושה שלבים כלליים: פרסום, הסברה והרשמה ראשונית, עריכת ראיונות אישיים ושיבוץ מועמדים מהמאגר במחנות קיץ שונים.

בנוסף לאלו, התקיים גם תהליך של קבלת אשרת כניסה מתאימה לארצות הברית.

לחברה היה משרד בתל אביב ועבדו בה, בנוסף למנהל ובעל המניות, גם סגן מנהל, ושתי פקידות מנהלה.

לפני תיקון 23 לחוק מס ערך מוסף, ובהתאם לפסיקה הקודמת בעניין קסוטו (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות בע"מ נגד מנהל מע"מ ומכס), הקריטריון לחבות במע"מ נקבע לפי השאלה: "מיהו מקבל השירות העיקרי – תושב חוץ או תושב ישראל?"

כיום, לאחר התיקון, אין נפקות ל"דירוג" מקבלי השירות בין "עיקרי" ו"משני". כל עוד תושב ישראל נמנה עם מקבלי השירות, ולו כמקבל משני, לא יחול שיעור מס אפס.

בית המשפט קובע כי, ייתכנו מקרים בהם עוסק ישראלי משרת את האינטרסים של תושב החוץ בלבד וכל המגע של העוסק הישראלי עם הלקוחות הישראליים נעשה כקידום מכירות עבור תושב החוץ ולא כמתן שירות ללקוחות הישראליים כפעולה כלכלית בפני עצמה. יתרה מזאת, ייתכנו מצבים בהם תושב חוץ מוכרח להשתמש בשירותיו של עוסק ישראלי בשל מהות השירות ובכל זאת יחול שיעור מס אפס חרף העובדה שהעוסק הישראלי לא עמד בפני כל תחרות בינ"ל (לדוגמה אם תושב חוץ שוכר חוקר פרטי ישראלי על מנת לבלוש אחר תושב ישראל בישראל. אין עניין של תחרות בינלאומית והתושב הישראלי, שהוא יעד הבילוש, וודאי איננו בבחינת "מקבל שירות" בנוסף על תושב החוץ).

בית המשפט מצא כי חלק ניכר מפעילות החברה התבצע בישראל ועבור הצעירים  שגויסו לעבודה בישראל, לכן, נקבע, כי לא מתקיימים התנאים לזכאות לשיעור מס אפס על פי סעיף 30(א)(5) לחוק.

החברה גרסה, כטענה חלופית, כי חלות במקרה הנוכחי הוראות סעיף 30(א)(7) לחוק מס ערך מוסף. לפי סעיף זה, המס יהיה בשיעור אפס על עסקה של "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל".

אמנם בעניין ת"מ 124/08 גווילי יהושע ואח' נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ, (ניתן ביום 21.6.2010) התחבט בית המשפט בשאלת מקום מתן השירות ופסק, כי מקום זה ייקבע לפי מקום "צריכת השירות" על ידי מקבלו. בנסיבות שנדונו שם, נקבע כי התושבים הישראלים להם ניתן השירות (יצירת קשר טלפוני) צרכו אותו בהיותם נמצאים בחוץ לארץ, ועל כן חל סעיף 30(א)(7) חרף העובדה שנותן השירות פעל ממקום עסקו בישראל.

אולם, כאן תפקידה של החברה התמצה בארגון שלבי הגיוס הקודמים ליציאת המדריכים לחו"ל. בכל שלבי הגיוס המדריכים נמצאו בישראל וצרכו את שירותיה של החברה כאן. בכך שונה המקרה הנוכחי לגמרי מזה שנדון בעניין גווילי, ודין הטיעון לגבי סעיף 30(א)(7) להידחות.