תאונת מס במכירת דירת מגורים ל-"קרוב"

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ברפורמה במיסוי דירות מגורים, נקבעה הוראת מעבר, לפיה החל מיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017 (להלן: "תקופת המעבר"), לא ניתן לקבל פטור לינארי מוטב במס במכירת דירת מגורים מזכה ל-"קרוב", בתמורה או שלא בתמורה לקרוב. לכן, מכירה ל-"קרוב" בתקופה המעבר יוצרת תאונת מס קשה בשל חיוב המס המלא בגין השבח הריאלי שיחול בעסקת המכר של דירת המגורים.

בעניין ניסן (ו"ע 44605-01-15 ניסן נגד מנהל מיסוי מקרקעין, ניתן ביום 9.3.2016) נקבע, כי הוראות המעבר חלות אף לגבי דירה אשר התקבלה בירושה. מקום בו דירה כאמור, אשר לא הייתה דירתו היחידה של המוריש, נמכרת לקרוב, הרי שאין תחולה לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין והמוכר אינו זכאי ליהנות ממס מיטיב בחישוב ליניארי.

ניסן וארבעת אחיו ירשו מאביהם דירה בעפולה בחלקים שווים. ניסן ואחות נוספת מכרו את חלקיהם לאחיהם ולאשתו בהתאם להסכם אשר נכרת ביום 6.1.14. ניסן ביקש, כי בנוגע למכירת חלקו בדירה בעפולה לאחיו ייערך לו חישוב ליניארי - מס מוטב, לפי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.

מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה האמורה בטענה, כי מדובר במכירה לקרוב. העסקה חויבה במיסוי מקרקעין מלא, לפי סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין.

אמנם, מסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין עולה, כי המוכר דירת מגורים מזכה יהיה זכאי לפטור ממס בעת מכירתה במקרה בו הדירה הינה דירה מזכה אשר המוכר קיבל בירושה והוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו, היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד ואילו הוא היה בחיים ומוכר את הדירה הוא היה פטור ממס בגינה. אך בענייננו, אין מחלוקת, כי ניסן אינו זכאי לפטור על פי סעיף זה מאחר ולא מתקיים התנאי לפיו למוריש הייתה לפני פטירתו דירה אחת בלבד, מאחר והיו לו שתי דירות בבעלותו.

עד לתיקון 76, קבע סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כי מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת יהיה פטור מתשלום מס על השבח הריאלי בעת מכירת דירה פעם אחת במהלך ארבע שנים.

במסגרת תיקון 76, בוטל הפטור האמור החל מיום המעבר, קרי 1.1.2014. במסגרת התיקון האמור, נקבע מס לינארי ולפיו בעת מכירת דירת מגורים מזכה אשר נרכשה לפני יום המעבר הרי שהשבח הריאלי אשר נצבר עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס ועל יתרת השבח הריאלי אשר נצבר לאחר יום 1.1.2014 יחול מס בשיעור של 25% (סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין).

בענייננו, מאחר וניסן מכר את חלקו בדירה לאחיו ימים ספורים בלבד לאחר יום 1.1.2014, הרי לכאורה, בחישוב מס לינארי מוטב - המס בגין יתרת השבח לאחר יום 1.1.14 הינו בשיעור זניח.

אולם, בסעיף 44(ד)(1) לחוק ההסדרים נקבע, כי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין יחולו על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד ובלבד שמתקיימים כל אלה: במכירה של לפחות אחת משתי הדירות בתקופת המעבר המוכר היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, ככל שהסעיף היה תקף בעת המכירה, במידה והמכירה היא של דירה שהתקבלה במתנה לפני יום המעבר מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין והמכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בתמורה או שלא בתמורה. ההוראה האמורה, אשר מחריגה מכירה לקרוב מתחולת סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, היא מקור המחלוקת בענייננו.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "קרוב", כדלקמן: בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג, בן זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני זוגם ואיגוד שהוא בשליטתו.

בהמ"ש דחה את טענת ניסן לפיה סעיף 44(ד)(1)(א)(ב)(ג) לחוק ההסדרים מתייחס למכירה של שתי דירות ואוסר מכירה של שתיהן לקרוב. אולם, אין מגבלה באשר למכירה לקרוב כאשר מדובר בדירה אחת בלבד. עיון בדברי הצעת החוק מלמד, כי המחוקק ביקש למנוע ניצול של החישוב הליניארי החדש לשם יצירת יום רכישה ושווי רכישה חדשים. המחוקק ציין, כי מהטעם האמור יש לקבוע תנאי לפיו אף אחת מהדירות אינה נמכרת לקרוב.

בדברי ההסבר ישנה התייחסות להגדלת היצע הדירות בשוק וצוין, כי העברה בין קרובים אינה מביאה להגדלת ההיצע באופן אמיתי. לשם הגדלת היצע הדירות, המחוקק ביקש ליצור ליורשים אינטרס להוציא לשוק את הדירות אשר ירשו. המחוקק עשה כן על ידי מתן הטבה בדמותו של חישוב מס מטיב מקום בו הדירות נמכרות לזרים כך שהן משוחררות לשוק.

יש עוד לזכור כי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק במתנות לקרובים, קובע, כי מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרוב שלו תהיה פטורה ממס. הסעיף חל במקרה של מתן זכות במתנה לאח או אחות כאשר מדובר בזכות אשר התקבלה מהורה או הורי הורה בלא תמורה או בירושה. לטענת ניסן, העובדה שהמחוקק סייג את ביטול הפטור במקרה של מתנה לאח, כך שנותר פטור במקרה בו מדובר בנכס שהתקבל בירושה, יש בה בכדי ללמד על מדיניות חקיקתית לאפשר ליורשים להעביר ביניהם זכויות בנכס ירושה.

בהמ"ש דחה גם טענה זו. אין ללמוד גזירה שווה ממקרה בו העברת הזכויות נעשית ללא תמורה, כאמור בסעיף 62 לחוק, לבין מקום בו הזכות נמכרת לקרוב כפי שאירע בענייננו. בכל מקרה, סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חל אף על העברה ללא תמורה במהלך תקופת המעבר, כך שהעברה כאמור תבוא במניין הדירות אשר ניתן למכור את הזכויות בהן במהלך תקופת המעבר תוך שימוש בחישוב הליניארי המטיב.

בנוסף, התייחס ביהמ"ש גם לתיקון 82 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר הוחל רטרואקטיבית מיום 1.1.2014, לפיו, לתנאי לפיו המכירות אינן לקרוב, התווסף חריג שעניינו חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, כמשמעותה בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר במסגרתה ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון. קרי, בעת מכירת זכויות בדירה אשר התקבלה בירושה. במקרה כזה, ניתן יהיה ליהנות מחישוב לינארי מיטיב, אף אם המכירה הינה לקרוב ובתנאי שמדובר בחלוקת עזבון בין יורשים ושולמה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון.

מהוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין עולה, כי בידי היורשים לבצע חלוקה של נכסי העיזבון בשונה מהאמור בצו הירושה או בצוואה ומבלי שהחלוקה האמורה תהווה אירוע מס כלל. ככל שהחלוקה תהווה אירוע מס, הרי שהמס יהיה מס מיטיב. במקרה בו שולמו תשלומי איזון בין היורשים מתוך נכסי העיזבון הרי שלא יוטלו מיסים על החלוקה. במקרה בו שולמו תשלומי איזון מכספים שמחוץ לעיזבון הרי שאת החלק אשר בגינו שולמו התשלומים האמורים יראו כאילו נמכר ולגביו יוטלו מיסים. המס במקרה כאמור הוא מס ליניארי מיטיב.

אך בעניין ניסן לא מדובר בחלוקה של כלל העיזבון, אלא בעסקת מכר לכל דבר ועניין. מההסכם עולה, כי מדובר בהסכם למכירת חלקו של ניסן בדירה ולא בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון.

לסיכום, מכירת דירת מגורים לקרוב, בתקופת המעבר, אינה מזכה את המוכר במס מיטיב בחישוב ליניארי. מכירה כזו, בתקופת המעבר מהווה "תאונת מס".