חוזרים לפרשנות המהותית וחתירה ל-"מס אמת" בדיני המס

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

דרך הפרשנות של דיני המס, היא הקובעת בסופו של דבר, את חבות המס שתחול בעניין ספציפי זה או אחר. שכן, הוראות חקיקה הן מטבען הוראות כלליות וכוללניות אשר אינן יכולות לרדת לפרטי כל עסקה ופעולה עסקית.

בתקופת כהונת א. ברק כנשיא בית המשפט העליון חל שינוי מהותי באופן פרשנות דברי חקיקה בכלל, ואופן פרשנות דיני המס בפרט. פסיקת בתי המשפט בתקופה זו, נתנה דגש על הפרשנות המהותית בדיני המס ועל החתירה למס אמת, תוך יצירת קונסטרוקציות משפטיות שנתנו פתרון להגעה למס אמת גם במקרים שבהם הוראות החוק לא אפשרו זאת באופן ישיר. כך היה בעניין מ.ל. השקעות (ע"א 4271/00), בעניין בנק קונטיננטל (ע"א 2343/05), בעניין קלס (ע"א 900/01) ובפסקי דין רבים נוספים שניתנו בדיני המס בתקופה זו.

אלא, שלאחר פרישת הנשיא ברק מבית המשפט העליון, חלה נסיגה בולטת באופן הפרשנות של דיני המס. נזנחה דרך הפרשנות המהותית וברוב המקרים נבחרה דרך הפרשנות הלשונית הדווקנית להוראות הדין. כך אירע בעניין פוליטי (ע"א 8569/06), בעניין מלכיאלי (ע"א 8114/09) ובעניינים נוספים. עם זאת, גם בתקופה זו, ניתנו מספר פסקי דין שעדיין דגלו בשיטת הפרשנות המהותית וחתירה למס אמת, כגון בעניין ורד פרי (ע"א 4243/08) ובעניין מודול בטון (ע"א 2895/08).

כעת נראה כי בית המשפט העליון חוזר למדיניות של פרשנות מהותית וחתירה למס אמת, כפי שהיה בימי הנשיא ברק. כך בעניין דמארי והירשזון (ע"א 4157/13).

מדיניות חדשה ישנה זו, קיבלה ביטוי בולט לאחרונה בפסק דין חדש של בית המשפט העליון שניתן ביום 13.3.2016 (ע"א 181/14 אברהם פגי נגד פקיד שומה חיפה).

הערעור עסק באופן המיסוי על מכירת מניות, כאשר בחברה אשר מניותיה נמכרו, יש "רווחים ראויים לחלוקה" ("עודפים") אשר לא חולקו כדיבידנד.

כבוד השופט דנצינגר, נתן הכרעה שמהווה אבן פינה מחודשת בעניין פרשנות הוראות המס, לפיה :

"הגישה הנוהגת כיום בשיטת המשפט הישראלית דוגלת בפרשנות מהותית – להבדיל מפרשנות דווקנית – של דיני המס... נקודת המוצא לפרשנות חוק מס היא הלשון בה החוק נוקט, ואולם אין מדובר בנקודת הסיום, כאשר מבין האפשרויות הלשוניות הקיימות, על הפרשן לבחור בזו המגשימה באופן המיטבי את תכלית החוק".

"אם בתום מלאכת הפרשנות המהותית נותרת הוראת המס "סתומה" ובלתי מובנת, או שנותרות לפני הפרשן מספר חלופות פרשניות שקולות ערך, כי אז יש לבחור בפרשנות הפועלת לטובת הנישום, וזאת בשל הרצון להימנע מפגיעה בזכותו החוקתית לקניין ".

יתרה מכך, קבע בית המשפט במקרה דנן, כי ראוי להתייחס באופן קונקרטי גם לשאלת פרשנות הוראת מס הקובעת תחולה רטרואקטיבית. הוראת חיקוק המשנה את תוצאת המס ביחס לאירוע מס שהתגבש טרם כניסתה לתוקף, פוגעת בזכותו המגובשת של הנישום לחיובו במס על פי הדין הישן. על כן פגיעה זו תתאפשר רק במצבים חריגים ומפורשים. כך נקבע כי: "הפרשנות שאותה מבקש פקיד השומה להחיל לגבי ההוראה לעניין ניכוי הפסד שטרם קוזז, היא למעשה פרשנות הקובעת תחולה רטרואקטיבית לאותה הוראה. ייתכן כי פרשנות זו הייתה עשויה להתקבל אילו היה המחוקק מביע את רצונו בה במפורש. ואולם, משהמחוקק לא עשה כן, הרי שהיא מנוגדת לחזקת התכלית הקובעת אי-רטרואקטיביות של הוראת חיקוק המטילה מס".

מדובר בשינוי מדיניות פרשנית שיש בה להשליך באופן מהותי על סוגיות רבות העומדות כיום במחלוקת פרשנית בין נישומים לבין רשויות המס. כך, לעניין קביעת מעמד של "תושב ישראל" או "תושב חוץ", לעניין האפשרות ל-"קיזוז הפסדים", לעניין אופן קביעת "שווי רכב צמוד לעובדים" ולעניינים רבים נוספים שעוד יגיעו לפתחו של בית המשפט העליון. נקווה רק כי המדיניות החדשה הישנה דנן תיוותר על כנה לאורך זמן.