מיסוי "דירת מגורים" או מיסוי זכות אחרת במקרקעין

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעבר היה כדאי לטעון כי נרכשה דירת מגורים או נמכרה כזו, כדי לחסוך במס. כיום, לאחר הגדלת המיסוי בעת רכישה או מכירה של דירות מגורים כדאי לטעון הפוך, כדי לחסוך במס.

עניין זה נדון לאחרונה בעניין פריאנטה  (ו"ע 58675-09-14 פריאנטה נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 28.2.2016). בית המשפט קבע כי יש לקבוע את שיעור מס הרכישה בשל רכישת "דירת מגורים" בעיקר התחשב במבחן הסובייקטיבי. כלומר, לבחון מה הייתה כוונתו של הרוכש, בזמן הרכישה, לגבי השימוש בנכס הנרכש. זאת לאור העובדה שבמבחן האובייקטיבי יכולה הדירה הנרכשת לשמש למגורים, אפילו אם הייתה מיועדת להריסה או לשימוש כ-"דירת נופש".

בעניין לין (ו"ע 24036-03-14 לין ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, ניתן ביום 8.3.2016) נדון העניין שוב ונקבע, כי על מנת לבחון את היקף המיסוי במכירת מבנה, יש לבחון האם המבנה עונה על הגדרת "דירת מגורים" בעת ביצוע העסקה בהתאם למבחן האובייקטיבי. כלומר המצאם של המתקנים והאביזרים המאפיינים מקום מגורים וזאת כאבן הבוחן להיות המבנה "דירת מגורים". על כן, אותם גורמים המביאים למסקנה כי מבנה פלוני חדל להיות "דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" לעניין מס שבח – יביאו למסקנה כי המבנה כבר איננו בחזקת "דירה" לעניין מס רכישה.

לין, תושב חוץ, מכר בחודש ספטמבר 2012 חלק ממתחם מקרקעין ביפו. היקף מיסוי העסקה, הן בצד המוכר (לעניין מס שבח) והן בצד הרוכש (לעניין מס רכישה), היה תלוי בסיווגו של המבנה המרכזי במתחם כ- "דירת מגורים".

לטענת מנהל מס שבח, המבנה האמור לא ענה על הגדרת המונח "דירת מגורים" בעת העסקה וזאת בשל מצבו הפיזי הירוד והמוזנח. לעומת זאת, לין גרס כי המבנה מעולם לא איבד את אופיו כדירת מגורים, גם בתקופות בהן נעשה בו שימוש מסחרי או לא נעשה בו שימוש כלל.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר, באופן כללי, את המונח "דירת מגורים" כדלקמן:

"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

לין, טען לפטור מתשלום מס שבח בגין מכירת המבנה, היות ולפי טענתו, הוא זכאי לפטור מכוח סעיף 49ב לחוק, הפוטר ממס שבח מכירתה של "דירת מגורים מזכה".

המונח "דירת מגורים מזכה" מוגדר בסעיף 49(א) לחוק כך:

"'דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח.

(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה."

הפסיקה המוקדמת שדנה בסוגיה זו, שמה את הדגש על הימצאות המתקנים והאביזרים המאפיינים מקום מגורים. זאת, כאבן הבוחן להיות המבנה "דירת מגורים" מבחינה אובייקטיבית (ע"א 668/82 כורש נגד מנהל מס שבח מקרקעין).

הגמשה מסוימת באופן יישום המבחן האובייקטיבי נעשתה בע"א 2170/03 שכטנר, בו נקבע כי אין להסתפק רק בהימצאות המתקנים, אלא יש לבחון את "טיב" הנכס בהקשר רחב יותר, אם כי הדגש עדיין מושם על המצב הפיזי של המבנה עצמו.

בעניין ע"א 5517/90 שוורץ בית המשפט העליון קבע, כי יש ליישם את המבחן האובייקטיבי הבודק בעיקר את תכונותיו הפיזיות של הנכס בעת העסקה.

בית המשפט הגיע למסקנה כי אין מקום להכיר במבנה המרכזי כ"דירת מגורים" על פי המבחן האובייקטיבי, נכון לחודש ספטמבר 2012.

המבקש פטור ממס שבח והקלה במס רכישה, חייב להביא ראיות ועדויות כדי להוכיח, במידה הנדרשת, כי אופיו של המבנה נותר למגורים (או לחלופין, אם אופי זה אבד קודם לכן, אזי הוא הושב לנכס לפני מכירתו).

במקרה דנן, נמסרה עדות כי לא שררו במבנה (לפני שיפוצו) תנאי מגורים בסיסיים. מדובר במבנה אשר מזמן איבד את "צלמו" כבית מגורים.  

אמנם ברור כי דירה עשויה להישאר "דירת מגורים" גם אם נעשה בה שימוש עסקי או מסחרי כלשהו. דירה ששימשה, לדוגמה, משרד עורכי דין במשך עשור, עשויה להישאר "דירת מגורים" לכל דבר ועניין. מאידך, שימוש תעשייתי במהלך כשלושה וחצי עשורים עלול לגרום לנכס לחדול להיות "דירת מגורים" ולהפוך למבנה סתם.

הפסיקה הציבה מבחן של "קיום פוטנציאל ממשי לשמש למגורים". במקרים מסוימים פוטנציאל זה נלמד מקיומם של מתקנים ואביזרים הנחוצים למגורים.

בע"א 1046/12 חכים , בית המשפט העליון הגיע למסקנה, כי יש לפרש את מונח "מגורים" כמכוון ל"מגורי קבע" ולא ללינה זמנית וארעית. אמנם במקרים של "הלנת פועלים" המעסיק מספק "דיור" לעובדיו והם "לנים" במקום, אך לא די בכך כדי להבטיח כי המקום עצמו ייחשב ל- "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק.

החיוב במס רכישה

הגדרת המונח "דירת מגורים" הכלולה בסעיף 9 לחוק לעניין הטלת מס רכישה שונה מזו המופיעה בסעיף 1 לחוק ומשמשת לעניין הטלת מס שבח.

זאת לשון ההגדרה שבסעיף 9(ג) לחוק:

"'דירת מגורים' – כל אחת מאלה:

(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים..."

בהלכת פרידמן (ע"א 278/84 ) נקבע כי המבחן לייעוד הדירה למגורים חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי - הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו "דירה" - ואלמנט סובייקטיבי הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים.

במקרה דנן, לא קיים ספק כי כוונת הרוכשים, הייתה להפוך את המבנה למקום מגורים מחודש ומשופץ וכך אכן נעשה בפועל. דהיינו, דווקא במישור הסובייקטיבי, באשר לתוכניות לעתיד שהוא מבחן ייחודי לעניין מס רכישה, יש ממש בטענות העוררים ו- "סופו מעיד על תחילתו".

אך אין הצדקה להטיב עם רוכשי מבנה אשר איבד את אופיו כבית מגורים. הרי אין חולק כי אדם הקונה מבנה אשר מעולם לא היה מיועד למגורים, עם הכוונה לשנות את ייעוד המבנה לשימוש למגורים איננו רוכש דירת מגורים, חרף כוונותיו לעתיד. לפיכך, בית המשפט להגיע למסקנה כי גם בעניין מס רכישה לא מדובר ברכישת דירת מגורים אלא ברכישת זכות מקרקעין. בעסקאות הנעשות כיום, קביעה כזו, הייתה חוסכת מס לרוכשים.