הטלת מס יסף על הכנסות, רווחי הון ושבח מקרקעין

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 8.3.2016 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע 9/15 המתייחסת לראשונה לפרשנות של הרשות בעניין הטלת תוספת מס יסף בשיעור של 2% על הכנסות, לפי סעיף 121ב לפקודה, אשר חל החל משנת 2013 על הכנסה חייבת של יחיד שעלתה על התקרה, המתעדכנת מידי שנה, ועומדת בשנת 2016 על סך של 803,520 ₪.
" הכנסה חייבת " לעניין זה, כוללת כל הכנסה חייבת לפי פקודת מס הכנסה, לרבות הכנסה מהגרלות ופרסים, רווחי הון ושבח מקרקעין למעט סכום אינפלציוני. אולם, שבח ממכירת דירת מגורים כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין יהיה פטור ממס יסף אם שווי מכירתה הוא עד וכולל 4 מיליון ₪ והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.

עמדת רשות המיסים לפי הוראת הביצוע היא:

1. מכירת דירת מגורים כאשר שווי המכירה עולה על 4 מיליון ₪, סכום השבח הריאלי במלואו (בגין שווי המכירה המלא) ייווסף להכנסה החייבת לצורך קביעת החבות במס הנוסף. כלומר, כל חריגה של מספר שקלים בשווי המכירה, תחייב במס יסף על כל השבח הריאלי ממנה.
2. מיסוי בני זוג - חישוב ההכנסה החייבת במס הנוסף לבני זוג יהיה בהתאם לאופן חישוב המס על ידי בני הזוג. לפיכך, אם נערך לבני הזוג חישוב מס נפרד על ההכנסות, גם המס הנוסף יחושב על הכנסתו החייבת של כל אחד מבני הזוג בנפרד. לעומת זאת, אם נערך חישוב מאוחד, הרי שגם המס הנוסף יחושב על ההכנסה החייבת של שני בני הזוג בחישוב מאוחד.
3. חלוקת הכנסה חייבת במס הכנסה ליותר משנה אחת (פריסה) - סעיף8(ג) לפקודה מתיר לפרוס הכנסות מסוימות על פני מספר שנים. סוגי הכנסות הניתנות לפריסה על פי הסעיף האמור הם: הפרשי שכר, דמי פידיון חופשה, מענק פרישה או מוות, סכום המתקבל עקב היוון קצבה. לעמדת רשות המיסים: הפריסה משנה את סכום ההכנסה החייבת במס נוסף, באופן שהחלק שנפרס לשנה אחרת יגרע מההכנסה החייבת בשנה שבה נתקבלה ההכנסה וייווסף לשנת המס אליה מיוחס חלק ההכנסה שנפרס. כך שבכל שנה יחול מס יסף על ההכנסה שתשוייך לשנת הפריסה.
4. חלוקת הכנסה חייבת ברווח הון או בשבח מקרקעין ליותר משנה אחת (פריסה) – לעמדת רשות המיסים, פריסה של רווח הון ושבח הינה פריסה טכנית. ההכנסה החייבת לעניין המס הנוסף תכלול את סכום השבח הריאלי המלא ואת סכום רווח ההון הריאלי המלא בשנת ביצוע העסקה, גם אם בוצעה פריסה. כלומר, הפריסה ככל שהיא תפחית את ההכנסה המשויכת לכל שנה בפריסה, לא תפחית את מס היסף על סך השבח הריאלי.
   לדעתנו , מדובר בפרשנות שגויה, ויש לקבוע במפורש כי הפריסה תחול ותשפיע גם במקרה של רווח הון ושבח. רווחי הון כמו שבח מקרקעין הם הכנסות חייבות לכל דבר וסעיף 121ב חל עליהם במפורש. תכלית עקרון הפריסה הינה לייחס הכנסה שהופקה על פני שנים ארוכות למספר שנים, על מנת למנוע עיוות במדידת ההכנסה ולחייבה רק במועד המימוש שלה. תכלית זו מחייבת בהכרח – פריסה של ההכנסה גם לצרכי המס על הכנסות גבוהות. כך לדוגמה, נקבע בו"ע 1290-09 אילנה גוטצייט ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ת"א כי יש לאפשר פריסה גם לתקופה בה הוחזק הנכס שלא ע"י המוכר, אלא ע"י המוריש ממנו קיבל המוכר את הנכס. בית המשפט ציין במפורש כי מסקנה זו נתמכת בתכלית החקיקה.
5. הכנסות החייבות בשיעור מס מוגבל או בשיעור מס סופי - מס יסף יחול גם על הכנסות החייבות בשיעור מס מוגבל, כגון הכנסות משוק ההון, דיבידנד מרווחי מפעל מאושר/מוטב/מועדף וכן על הכנסות החייבות בשיעור מס סופי, כגון הכנסות משכ"ד במסלול 10% - החייבות במס עפ"י סעיף 122 לפקודה.
6. ייחוס המס הנוסף להכנסה החייבת במס בחו"ל - במקרים בהם הכנסתו החייבת של הנישום כוללת גם הכנסה מחו"ל, החייבת במס גם בארץ וגם בחו"ל, יש לחשב את תקרת ההכנסה לצורך מתן זיכוי, בגין המס ששולם בחו"ל, בהתאם למס החל בישראל.
   תקרת הזיכוי, בגין המס ששולם בחו"ל, תחושב בהתאם ליחס הכנסות החייבות באופן הבא: יווסף לסכום תקרת הזיכוי, סכום המס הנוסף כשהוא מוכפל בהכנסה החייבת מחו"ל (של שני בני הזוג) מכל המקורות ומחולק בהכנסה החייבת הכוללת של שני בני הזוג (בארץ ובחו"ל) מכל המקורות. אם קיימות מספר הכנסות מחו"ל, חלוקת הזיכוי, בגין המס הנוסף, ביניהן תיעשה על פי אותו עיקרון, קרי סכום הזיכוי בגין המס הנוסף יוכפל בהכנסה המסוימת מחו"ל ויחולק בהכנסה הכוללת מחו"ל.
7. חיוב שכירים במהלך השנה - מעביד, אשר משלם משכורת העולה על התקרה, ינכה, בנוסף לשיעורי המס עפ"י סעיף 121 לפקודה, גם את המס הנוסף עפ"י סעיף 121ב  לפקודה, בשיעור של 2%.
8. ניכוי במקור ומקדמות מס של עצמאים ובעלי הכנסות אחרות - כאשר מדובר בהכנסות אחרות, לא קיימת הוראת ניכוי במקור או חובת תשלום ע"ח המס הנוסף במהלך השנה. יחד עם זאת, כאשר פקיד השומה עורך הסדרי מיסוי ו/או גבייה בגין עסקאות/הכנסות החייבות במס נוסף, פקיד השומה יתייחס לחבות במס הנוסף הן בקביעת שיעור הניכוי במקור והן בקביעת תשלום המקדמה. המס הנוסף יווסף לשיעור הניכוי במקור/ המקדמה שיקבעו בהסדר.
9. חובת הגשת דו"ח שנתי - יחיד, אשר הכנסתו החייבת עולה על התקרה, יהא חייב בהגשת דו"ח בהתאם לסעיף 131 לפקודה. הפטור מהגשת דו"ח לפי תקנות אלו לא יחול לגבי יחיד כאמור. יחיד כאמור, ישלם את המס הנוסף במועד הגשת דו"ח על הכנסותיו לשנת המס.
   במקרים בהם משרד מיסוי מקרקעין מזהה עסקה בה השבח הריאלי יוצר חבות במס הנוסף, יציין בפני המוכר את חובת הגשת הדוח השנתי והחבות במס הנוסף ויפנה אותו למשרד השומה הרלבנטי להסדרת התשלום.