הנטל הסמוי בהשכרה פטורה ממס

ניר הורנשטיין, עו"ד

השכרת דירת מגורים לצרכי מגורים, מוגבלת בתקרה, העומדת על סכום של 5,030 ₪ לחודש מגובה דמי השכירות (הסכום צמוד למדד ועודכן בתחילת 2016 כלפי מטה).

אחת השאלות שעוררו מחלוקת בשנים האחרונות, הייתה, האם בעת מכירת הדירה יש לנכות פחת לצרכי מס שבח. ניכוי פחת משווי הרכישה של הנכס, מקטין את עלותו, וכתוצאה מכך מגדיל את השבח ואת מס השבח.

בעבר, לא הייתה מחלוקת ביחס לשאלה, ורשויות מס הכנסה עצמן קבעו במסגרת הוראת ביצוע 14/90 כי מאחר שלא ניתן לנכות את הפחת באופן שוטף מהכנסת השכירות (שהרי היא פטורה), הרי שכפועל יוצא לא ניתן לראות כאילו הטבת המס בגינו נוצלה, ובהתאם אין להגדיל בגינו את מס השבח בעת מכירת הדירה.

בשנת 2007, השתנתה גישת רשות המיסים, ונקבע כי יש לנכות פחת בעת חישוב השבח במכירת דירה שהושכרה בפטור. הוראת הביצוע (5/2007) עוררה ביקורת עזה, ועל כן פורסם לה תיקון במסגרתו נקבע שהיא תחול אך ורק ממועד פרסומה ואילך ורק על הפחת שנצבר ממועד זה ולא קודם לכן.

מאז פרסום הוראת הביצוע, אשר כידוע איננה בגדר דין, התעוררו מחלוקות בין נישומים ובין רשות המיסים ביחס לתקפותה של עמדתה החדשה של רשות המיסים. בתקופה זו, ניתנו מספר פסקי דין בנושאים קרובים (אך לא זהים), במסגרתם נקבע כי לנישום שלא ניכה הוצאה על אף שהיה זכאי לכך, לא יופחת מרכיב ההוצאה בעת מכירת הנכס (פסקי הדין בעניין סלון מרכזי  וכן לילי שמשון ו - ברמן). כמו כן נקבע כי חברה אינה חייבת לקזז הפסד רגיל מול הכנסה מועדפת הזכאית לפטור לפי חוק עידוד השקעות הון (עניין מודול בטון), נושא שאף לו דמיון לסוגיה שבענייננו.

פסקי דין אלה, שחיזקו את עמדת הנישומים, לא הובילו לשינוי בעמדת רשות המיסים ביחס לסוגיית הפחת במכירת דירה שהושכרה בפטור, ולאחרונה (14.2.16) ניתן פסק דין בנושא ע"י ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 10216-07-14 וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה).

דעות חברי ההרכב נחלקו בסוגיה. דעת הרב, ניתנה ע"י כב' השופטת אורית ויינשטיין, ובמסגרתה נקבע כי יש מקום לנכות פחת (ולהגדיל את מס השבח) במכירת הדירה. לגישת השופטת ויינשטיין, יש לראות את הפטור ממס הכנסה המוענק להשכרת דירת מגורים, כאילו הינו כולל בחובו את מרכיב הפחת, דהיינו – יש לראות בנישום כאילו ניכה פחת, ורק לאחר מכן ניתן הפטור. מטעם זה, קובעת השופטת, בעת מכירת הנכס יש לנכות פחת, שאם לא כן ייהנה הנישום פעמיים, ואין מקום ל - "כפל הטבות".

אחת הטענות שהעלה העורר הייתה שכאשר ביקש המחוקק לקבוע הסדר מפורש כאמור של התחשבות בפחת בעת המכירה, עשה זאת במפורש. במסגרת סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, הקובע שיעור מס של 10% ללא ניכוי הוצאות ופחת, נקבע במפורש כי בעת מכירת הנכס, יווסף הפחת לתמורה. הוראה כאמור לא קיימת ביחס להשכרה פטורה, ולכן, טען הנישום, אין להוסיף הוראה כזו בלא חקיקה מפורשת. השופטת ויינשטיין דחתה את הטענה וקבעה כי אין ללמוד מן הניסוח השונה מסקנה שונה, באשר לגישתה תכלית החקיקה דומה. עוד קובעה השופטת כי לא תמיד מקפיד המחוקק במילותיו, ואין לייחס לשוני הניסוחי משמעות רבה מדי.

ויינשטיין מאבחנת את פסקי הדין שהוצגו לעיל, לפיהם אין מקום להתחשב בהוצאות שלא נוכו בפועל, וקובעת כי בענייננו – יש לראות את הפחת כאילו אכן נוכה בפועל מהכנסות דמי השכירות הפטורות.

חבר הועדה רו"ח פסטנברג (בדעת מיעוט), סבר כי אין כל מקום לאבחונים כאמור בפסק הדין של הרוב. לשון החקיקה, השונה במפורש מלשון סעיף 122 לפקודה, אינה קובעת שיש לנכות פחת. ההיפך הוא הנכון, מהחקיקה עולה במפורש כי אסור ניכוי פחת. בהתחשב בכך, וכן בפסיקה שהוצגה לעיל, אין מקום לקביעת גישה המכבידה על הנישום, בלא חקיקה מפורשת. חבר הועדה קובע כי גם עקרון ההגינות, החל על היחסים בין רשות המיסים והנישומים, מונע לדעתו שינוי עמדה כה קיצוני של רשות המיסים, בלא תיקון חקיקה מפורש.

לגישתנו, דעת המיעוט היא הראויה בנסיבות העניין. הוראות הפטור ממס על השכרת דירת מגורים, נועדו לעודד השכרת דירות. הן חלות על סכום ההכנסה עצמו (ולא על ההכנסה החייבת לאחר ניכוי הוצאות). הן פשוטות ומטרתן לעודד השכרה, על רקע מצוקת הדירות להשכרה בעת שנחקקו הוראות אלה. ייתכן בהחלט שניתן לחלוק על הצדק החלוקתי בהוראות אלה, וניתן להביע טענות כבדות משקל ביחס לשאלה האם יש מקום להותרת אפיק מיסוי בלתי ממוסה, כמעט יחיד, כהטבת מס לבעלי דירות. עם זאת, שינוי גישה כאמור, ראוי שיתקבל לדעתנו בחקיקה שתתקן את הוראות הפטור הקיימות, ולא בפרשנות יצירתית.

לאור הדעות החולקות, אנו מקווים כי הנושא יובא בעתיד להכרעתו של בית המשפט העליון.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.