התרת הפסד ממתן הלוואה לחברה בת - כהפסד עסקי

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הלוואה אשר ניתנה על ידי חברת אם, לחברת הבת שלה, והוברר כי חברת הבת לא תוכל להחזיר את ההלוואה לחברת האם, תיחשב כהפסד עסקי המותר בקיזוז כנגד רווחיה של חברת האם. זאת, היות וההלוואה ניתנה מלכתחילה כחלק בלתי נפרד מהמאמץ המסחרי הכולל של החברה להשיא רווחי תיווך מ"תפירת" עסקה, במהלך הרגיל של עסקיה בתחום הייזום, הייעוץ והתיווך. כך נקבע בעניין עטיה (ע"מ 48488-01-14 עטיה נכסים והשקעות בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 11.2.2016).

מדובר בתביעת קיזוז הפסדים של חברת עטיה נכסים והשקעות בע"מ העוסקת בייזום וליווי עסקאות בישראל ובחו"ל, בעיקר בתחום הנדל"ן. בשנת 2008 החליטה החברה להשקיע בהזדמנות עסקית במדינת קרואטיה, שם עיריית זאגרב רצתה להקים מתקן לטיפול באשפה ופסולת. ההשקעה נעשתה בתיווך תושב מקומי בעל קשרים עם השלטונות המקומיים.

לאותו תושב מקומי, שולמה מקדמה על סך 600,000 יורו, עבור שירותיו במאמץ להשיג את הזיכיון. דא עקא, הוא לא הצליח במשימה ולימים נפטר בלי שהחזיר את כספי המקדמה שקיבל.

החברה תבעה את סכום המקדמה כהוצאה מוכרת פירותית, בייצור הכנסה, לעניין מס חברות לשנת המס 2008.

בית המשפט קבע כי לחברה עצמה לא היו הידע הטכנולוגי, המקורות הכספיים או משאבי האנוש להוציא את הפרויקט אל הפועל.

תשלום המקדמה נעשה על ידי מתן הלוואה מחברת עטיה, לחברה בת ישראלית, וממנה לחברה בת אחרת שהתאגדה בקרואטיה.

לטענת החברה, המקדמה ששולמה היא הוצאה פירותית אשר הוצאה במהלך עסקי הייזום שלה. התושב המקומי נשכר כדי לקדם את המיזם בזאגרב. עבור החברה המיזם אמור היה להיות עוד הזדמנות עסקית במסגרת עסקיה הרגילים.

החברה טענה כי יש להביט על הכספים שהיא העניקה לחברת הבת לצורך מימון המקדמה כהלוואה, אשר הפכה ל"חוב רע שהתהווה בעסק" וניכויו של החוב הרע מותר לפי סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה.

לגישת החברה לא היה כל טעם או תוחלת בנקיטת צעדי גבייה נוספים כנגד התושב המקומי או כנגד יורשיו. שכן, כבר בשנת 2008 כאשר ההסכם איתו הופר, הסתבר כי הוא חולה במחלה סופנית. לכן, החוב נהיה רע במידה הנדרשת על פי הפסיקה.

פקיד השומה, לעומת זאת, גרס כי מדובר בהוצאה הונית אשר הוצאה לשם הזכייה במכרז וכי אין תחולה לסעיף 17(4) במקרה הנוכחי, מפני שלא הוכחו ניסיונות של ממש לגביית החוב. 

בפני בית המשפט הוצג הסכם הלוואה שנחתם בתאריך 17.6.2008 בין החברה לבין חברת הבת, לפיו החברה הלוותה לחברת הבת סכום של 600,000 יורו כאשר ההלוואה צמודה למדד המחירים לצרכן ונושאת ריבית שנתית בשיעור של 4%. מועד פירעון ההלוואה היה עד ליום 31.12.2008.

בית המשפט השתכנע כי פעילות החברה במאמציה להביא לרקימת עסקה בקשר לפרויקט הפסולת נעשתה, מבחינתה, במישור הפירותי ולא במישור ההוני. מסקנה זו נובעת מהאופי הכללי של עסקי החברה. מצטיירת תמונה של חברה שמתמחה ב"תפירת עסקאות" שאין היא עצמה בהכרח צד להן, וזאת על ידי זיהוי הזדמנות עסקית ובחינתה היסודית, הפגשת צדדים פוטנציאליים מתאימים, הצעת מודל עסקי או מתווה לעסקה וליווי מקצועי של כל שלבי ההתקשרות.

לחברה לא היו הניסיון וההון הדרוש להשתתף במכרז הפרויקט. על כן, יש לקבל את הטענה כי עניינה של החברה בפרויקט התמצה במישור הייזום והתיווך – ולא לווי לאורך זמן של פרויקט ההקמה וההפעלה, העשוי להמשך עשרות שנים.

החברה מדווחת על בסיס מזומן ולכאורה די בעובדה זו כדי לשלול את תחולתו של סעיף 17(4) לגביה (עמ"ה 1016/00 פכר נ' פקיד שומה רחובות (1.12.2005)).

אלא, שבית המשפט הגיע למסקנה כי מקרה זה, אינו עוסק בחוב מסחרי שוטף, שלא נפרע על ידי לקוח, אלא במקרה של אי החזרת קרן ההלוואה. לכן, אין נזקקים לסעיף 17(4).

בעניין פכר כב' השופט אלטוביה קבע כי:

"אובדנה של הקרן קרי מעברה ל"נכס" ל"חוב" במובן החשבונאי, דומני כי אינו שונה בשיטה המצטברת אל מול שיטת המזומנים. צודק המערער כי בשניהם מדובר ב"הוצאה".. דהיינו בשיטת המצטבר אין המדובר ב"חוב אבוד" אלא בנכס שהתכלה.." 

כספי ההלוואה, שניתנו מחברה לחברה, ירדו לטמיון. בשורה של פסקי דין נדונו מקרים מסוג זה ובמרכז הדיון הוצבה השאלה האם אבדן קרן ההלוואה יוצר הוצאה (הפסד) פירותית או שמא הפסד הוני? (ראו ע"א 404/62 שריון כרום צפוי מתכות בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 2, ע"א 404/65 פרדס סינדיקט בע"מ נ' פשמ"ג, ע"א 210/67 פזגז חברה לשיווק בע"מ, ע"א 937/90 אוגדה השקעות שקעו תבע פקיד שומה תל אביב 4, וכן ראו רפאל, שם, עמוד 503 ).

יש ללמוד מהפסיקה הנ"ל כי בנסיבות המתאימות אובדנה של קרן ההלוואה עשוי ליצור הוצאה פירותית בידי המלווה, וכי אין מקום לצמצם מראש את אפשרות "האובדן הפירותי" למלווים שמלווים כספים במהלך העסקים הרגיל (כגון בנקים) אשר אצלם ההלוואה היא מעין יחידת מלאי.

בית המשפט מצא כי נסיבות המקרה הנוכחי מאפשרות הסקת מסקנה כי ההפסד הוא פירותי. ראשית, ההקשר המסחרי הכללי של התעסקות החברה בפרויקט הפסולת היה של ייזום ותיווך ולא של הקמה והפעלה לטווח ארוך. בנוסף, לחברה היה עניין מסחרי ישיר, ולא רק עקיף, בהבשלת המיזם.

למסקנה זו ניתן למצוא תימוכין בע"א 113/04 חברת רחובות הירוקה בע"מ נגד פקיד שומה גוש דן (ניתן ביום 10.3.2011). שם ניתנה הלוואה בין חברתית לצורך פיתוח נכס מקרקעין בירושלים. הפרויקט נקלע לקשיים וההלוואה לא הוחזרה. בית המשפט ציין כי:

 "הכלל להתרת הניכוי הוא שהחוב נתגבש במהלך הסחר הרגיל, כגון עקב תשלום עבור סחורות ושירותים, ובשונה מההלוואה להון תפעול, להשבחה או למטרה אחרת שטיבה הוני"

ובהמשך:

"המשיב אינו חולק על כך שכספי ההלוואה ירדו לטימיון וכלו כל הסיכויים שיושבו למערערת. על כן אין מניעה להכיר כ"חוב רע".

אשר על כן, ובהתאם לנסיבות המסוימות של המקרה הנוכחי ובאופן דומה למה שנפסק בעניין רחובות הירוקה, ניתן לקבוע כי אבדן קרן ההלוואה שנתנה החברה לחברת הבת יצר בידיה הפסד עסקי, היות וההלוואה ניתנה מלכתחילה כחלק בלתי נפרד מהמאמץ המסחרי הכולל של החברה להשיא רווחי תיווך מ"תפירת" עסקה הקשורה לפרויקט הפסולת, וזאת במהלך הרגיל של עסקיה בתחום הייזום, הייעוץ והתיווך.

לטענת החברה, היא הייתה זכאית לניכוי הפסד ההלוואה כהוצאה שוטפת כבר בשנת המס 2008. היא מיקדה את טענותיה בעניין עיתוי תביעת ההוצאה בעיקר סביב שאלת סיכויי הגבייה (ראו: ע"מ 37568-07-11 פישמן רשתות בע"מ).

בית המשפט מצא כי לחברת הבת לא היו אמצעים או מקורות פרט לכספים (בסך 600,000 יורו) שהיא לוותה מן החברה והעבירה לידי החברה המקומית. אולם, חובתה להחזיר את ההלוואה לידי החברה הייתה עד ליום 31.12.2008. יוצא אפוא כי חברת הבת ממילא לא יכלה להפר את התחייבותה כלפי החברה לפני יום 1.1.2009, לכל המוקדם.

בית המשפט מציין כי איננו רואה צורך לדון בטענות החברה בעניין דיות מאמצי הגבייה שננקטו כנגד התושב המקומי. לפי דברי העדים מטעם החברה, לא היו בידיו נכסים מהותיים, למעט בית מגורים אשר הוריש לצאצאיו. לפיכך, כלל לא היה משתלם לשכור עורך דין קרואטי בניסיון לאכוף את החוב. כל הראיות הצביעו על כך שהוא נפטר בשנת 2010.

לפיכך, ככל שנכיר בקשר בין יכולתה של חברת הבת להחזיר את כספי ההלוואה לידי החברה, לבין הסיכוי של החברה המקומית לקבל חזרה את כספי המקדמה מהתושב המקומי, אזי סיכוי זה לא נזנח כליל עד לפטירתו בשנת 2010. לכן, נקבע כי עיתוי ההכרה בהפסד ההלוואה ייעשה בשנת 2010.

בנוסף, קבע בית המשפט כי הוצאות שהוצאו בגין נסיעות לחו"ל ואירוח אורחים מחו"ל במסגרת מאמצי הייזום בקשר לפרויקט זאגרב, יותרו בניכוי, זאת בכפוף לכל הגבלה על פי תקנות מס הכנסה באשר לסכום ההוצאה המותר.

לסיכום, בית המשפט קיבל את טענת החברה כי אבדן קרן ההלוואה שהיא העניקה לחברת הבת יצר הוצאה פירותית (הפסד עיסקי) בידיה (אם כי לא בשל החלת סעיף 17(4) לפקודה). באשר לעיתוי היווצרות ההפסד העסקי, נקבע כי נסיבות המקרה ותנאי ההלוואה מצביעים על כך שההפסד לא נוצר בשנת 2008 כנטען, אלא בשנת המס 2010 .