משכירי דירות למגורים צפויים לשלם מס מוגדל במכירתן

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בפסיקה מפתיעה, קובעת ועדת הערר שעל יד בית המשפט המחוזי בחיפה, כי הדורש פטור על ההכנסות מהשכרת דירה למגורים, חייב במס שבח מוגדל בעת מכירת הדירה. למרות שהמחוקק העניק פטור על הכנסות משכ"ד עד התקרה שנקבעה בחוק, רשות המיסים דורשת כי בעת המכירה יש ל-"התחשבן" עם המוכר על הפחת התיאורטי אשר "גלום בפטור", כך, שהפטור אינו פטור אמיתי, אלא למעשה "דחיית מס".

הקביעה שיש להפחית את הפחת שלא הופחת מהכנסות מההשכרה, מאיינת את הפטור ממס, ולמעשה מטילה חיוב במס שבח נוסף, במכירת דירות להשכרה.   

זאת, לאור החלטת ועדת הערר לעניין מס שבח, אשר קיבלה ברוב דעות, את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה, בחישוב השבח במכירת זכויות בדירת מגורים שהושכרה, כאשר ניתן פטור מלא על דמי השכירות, יש להפחית משווי הרכישה את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין הדירה ואין להתיר בניכוי את הוצאות הכרוכות בהחזקת הדירה לרבות את הוצאות המימון ששולמו בגין המשכנתא לדירה.

כך פסק בית המשפט המחוזי בעניין וימן (ו"ע 10216-07-14 אביגדור וימן נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 14.2.2016).

כבוד השופטת אורית וינשטיין (בדעת רוב) קבעה כי כאשר יחיד רוכש דירת מגורים ומשכיר אותה למטרת מגורים, בסכום שאינו עולה על תקרת הפטור ממס הכנסה, ובהתאם, אינו משלם מס הכנסה על דמי השכירות, יהיה חייב בתשלום מס שבח מוגדל בעת מכירת הדירה, עקב הפחתת הפחת הרעיוני שהוא היה יכול לדרוש בגין הדירה, מתוך שווי הרכישה של הדירה.  

כידוע, נישום יחיד, בעל דירת מגורים שהושכרה למטרת מגורים, יכול לבחור באחד משלושת מסלולים אלה:

מסלול מס מלא - לשלם את המס השולי החל על הכנסת דמי השכירות שהופקה על ידו מדירת מגורים, לאחר ניכוי הוצאות מותרות לפי סעיף 17 ולאחר ניכוי פחת. בעת מכירת הדירה על ידי נישום שבחר במסלול זה, לא יותר לו לנכות מן השבח את ההוצאות השוטפות ויופחת משווי הרכישה סכום הפחת שנוכה על ידו כאמור בסעיפים 39 ו-47 לחוק מיסוי מקרקעין.

מסלול מס מופחת - לשלם שיעור מס מופחת של 10% על הכנסת דמי השכירות, כאשר לפי סעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה הוא לא יהיה זכאי לנכות פחת או הוצאות שוטפות מן ההכנסה, ובעת מכירת הדירה, יתווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שניתן היה לנכות לפי כל דין.

מסלול פטור מלא - לקבל פטור מתשלום מס על הכנסת דמי השכירות עד גובה התקרה המתואמת הקבועה בחוק הפטור ממס על שכר דירה, כאשר השאלה מה הדין שצריך לחול במכירת דירה שהושכרה במסלול זה, ביחס לניכוי הוצאות שוטפות ופחת מן השבח.

בו"ע 1005/09 לילי שמשון נ' מיסוי מקרקעין באר שבע דנה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע בשאלה האם יש להפחית משווי הרכישה של העוררת סכומי פחת שלא נוכו בפועל על ידיה.

ועדת הערר שם קיבלה את הערר וקבעה כי: "לא סביר ולא הגיוני הוא להורות על הפחתת המס משווי הרכישה כדי להגדיל את הרווח בין שווי הרכישה לשווי המכירה, לצורך הטלת מס השבח על פי החוק, במקום שלא נוצלה הזכות להפחתת הפחת מן הרווחים."

קביעה זהה נקבעה גם על ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה בעניין ו"ע 18232-05-11, ו"ע 46641-06-11 ברמן ושות'.

ביום 27.2.2007 פורסמה על ידי רשות המסים הוראת ביצוע 5/2007 – לפיה, נישום שבחר במסלול הפטור המלא על הכנסותיו מדמי שכירות, לא יותר לו ניכוי הוצאות שוטפות והפחת ינוכה משווי הרכישה לעניין חישוב מס השבח.

הוראת ביצוע 5/2007 גורסת כי הרציונל שעומד בבסיס הוראת סעיף 122 לפקודת מס הכנסה תקף גם כאשר ניתן פטור מלא ממס על ההכנסות מדמי שכירות. תוספת 1 להוראת ביצוע 5/2007 קובעת באשר לנישומים שבחרו במסלול הפטור המלא, כי " בעת מכירת הדירה יחושב השבח בהתבסס על הוראה זו רק לגבי מכירות שנעשו מיום פרסומה לציבור – 27.2.2007 – או לאחריו".

סיכומו של דבר, קבעה כבוד השופטת וינשטיין, כי בחישוב השבח במכירת זכויות העורר בדירת המגורים נשוא הערר, יש להפחית משווי הרכישה של העורר את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין הזכויות בדירה, ונוכח הוראת ביצוע 5/2007 ותוספת 1 לה – חישוב הפחת יעשה מיום 27.2.2007 ועד ליום המכירה.

בנוסף נקבע כי בחישוב השבח של העורר במכירת זכויותיו בדירת המגורים נשוא הערר אין מקום להתיר לעורר ניכוי הוצאות שוטפות – הוצאה בגין מחמם מים והוצאה בגין החלפת הדוד.

הכול, מאחר והכנסתו של העורר מדמי השכירות מהשכרת דירת המגורים הנ"ל הייתה פטורה ממס לפי חוק הפטור ממס על שכ"ד.

רו"ח שמעון פסטנברג (בדעת מיעוט ): חוק (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) שותק בנושא הפחת במועד המכירה. ברור כי לעיני המחוקק עמד הנוסח הברור והחד משמעי של סעיף 122 הישן יותר, ולמרות זאת לא התייחס כלל במועד חקיקת חוק הפטור לעניין הוספת הפחת לשווי התמורה במועד המכירה. יש לראות בכך "הסדר שלילי הקובע פטור מהוספת הפחת לשווי המכירה / או הפחתתו ממחיר הרכישה".

חוק הפטור נועד לתת פטור מלא ממס על הכנסות מהשכרה למגורים, על מנת לעודד בעלי דירות ריקות להשכירן עקב מצוקה של מחסור בדירות.  

שינוי מדיניות רשות המיסים כפי שהובעה בחוזר 5/2007 הינה בניגוד גמור לתכלית החקיקה ובוודאי אין מקום להשוות אותה להוראות סעיף 122 לפקודה. ראשית, יש בה משום הטלת מס שלא על ידי המחוקק הראשי, ושנית, יש בה פרשנות הסותרת את תכלית החוק, שכן תכלית החוק הייתה ללא ספק לעודד את השכרת הדירות על ידי הקלת עול המיסוי בהשכרת דירות, ובחוזר 5/2007  יש מגמה הפוכה, של הכבדת המיסוי על הנישום.

הרציונל של חוק הפטור הוא לתת פטור מלא ממס בגין הכנסות מדירה להשכרה למגורים ולא רק לתת דחיית מס. לא הייתה כוונה לנטרל את הפטור במועד מכירת הדירה, באמצעות מיסוי הפחת. הרי ידוע לכל כי דירות מושכרות נמכרות בשוק במחיר נמוך יותר מאשר דירות שלא היו מושכרות. מכאן שהתמורה שמתקבלת במכירה נמוכה, וההכנסה הפטורה הינה מעין פיצוי לירידת הערך שנגרמת בשל רצון המחוקק לעודד את ההשכרה. הקטנת מחיר הרכישה בפחת גורמת לכפל הקטנת התמורה.

המחוקק העניק פטור על הכנסות משכ"ד, לא מס בשיעור מופחת, לא דחיית מס ולא כל מנגנון אחר מלבד פטור. אך עתה, כשהרשות מבהירה לנו, כי בעת המכירה יש ל-"התחשבן" עם המוכר על הפחת התיאורטי אשר "גלום בפטור", נראה כי הפטור אינו פטור אמיתי, אלא למעשה "דחיית מס".

ביהמ"ש המחוזי בת"א, בעמ"ה 1053/05 חב' מודול בטון נגד פשמ"ג מתייחס למנגנון קיזוז הפסדים וקובע, כי "חיוב הנישום לקזז הפסד "רגיל" כנגד הכנסה מועדפת מכרסם בערכו של ההפסד ומעקר את ההטבה הגלומה בפטור ממס שמעניק המחוקק להכנסה המועדפת".

כך גם בענייננו, הקביעה שיש להפחית את הפחת שלא הופחת מהכנסות מההשכרה, מאיינת את הפטור ממס, ולמעשה מטילה חיוב במס שבח נוסף, במכירת דירות להשכרה שהיה מגיע בגינן פטור ממס לכאורה לפי החוק.