התרת הוצאות למרות אי ניכוי מס במקור

הסתמכות על הסכמי שומות לתקופות קודמות

ומבחנים להתרת עמלות, שיתוף בהוצאות והעסקת קרובי משפחה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בהמ"ש קובע כי אין להפעיל את הסנקציה האמורה בסעיף 32א לפקודה, בדבר אי הכרה בהוצאות כאשר לא נוכה מס במקור כחוק מהתשלום לספק, כאשר הנישום מסר לפקיד השומה פרטים מספקים אודות מקבל התשלום, על מנת שניתן יהא לגבות ממנו, את המס שלא נוכה במקור.

כמו כן, על פקיד השומה להימנע, מלבד במקרי גבול, מלהוציא שומות סותרות לעניינים שלובנו בהסכמי שומות קודמים שנחתמו באותו עניין עם הנישום. כאשר פקיד השומה מבקש לשנות את אופן טיפולו בשומות הנישום כפי שנערכו בשנים עברו, במיוחד כאשר שומות אלו הן שומות בהסכם, חלה עליו החובה לבחון על שום מה קבע מה שקבע בשעתו, ולנמק, על שום מה הוא מבקש לשנות את קביעתו.

כך נקבע בעניין פרקו (ע"מ 47997-02-13 מרדכי פרקו נגד פקיד שומה כספר סבא, ניתן ביום 2.2.2016), אשר דן בסוכן ביטוח, אשר בדוחותיו לשנות המס 2007-2010 ביקש לנכות מהכנסותיו הוצאות בגין "עמלות ביטוח וייעוץ" והוצאות בגין "שירותי משרד" אשר שולמו לחברת כסל בע"מ, אשר אחיו מחזיק בחלק ממניותיה ומכהן כדירקטור החברה.

בנוסף, ביקש פרקו לנכות מהכנסותיו הוצאות בגין "שכר עבודה וביטוח לאומי" אשר שולמו לילדיו וכן הוצאות בגין "בגדי עבודה וניקוי יבש".

לטענת פרקו, יש להתיר בניכוי את העמלות בהיותן משמשות במישרין לייצר הכנסתו. יתר על כן, תשלומים מסוג זה שולמו במשך שנים רבות ופקיד השומה הכיר בהן כהוצאה, לרבות במסגרת הסכמי שומה קודמים אשר נערכו לאחר שהתקיימו דיונים במסגרתם נבחנה שאלת העמלות האמורות. לפיכך, מנוע פקיד השומה ועומדת נגדו טענת השתק.

סעיף 17 לפקודת מס הכנסה מתיר בניכוי הוצאות שיוצאו בייצור הכנסה. על פני הדברים, תשלום המשולם על ידי נישום למאן דהוא אחר בגין הפניית לקוחות אליו, ובוודאי כאשר כתוצאה מאותה הפנייה הלקוח אכן מתקשר עם הנישום ומניב לו הכנסה, מהווה הוצאה המותרת בניכוי. זאת לפי כל המבחנים הקיימים בפסיקה בעניין זה (ראה ג' בר און וז' שרון - "אשרי אדם מפחד תמיד – מהו סיכון מסיכוני העסק").

פקיד השומה מיקד טענותיו לעניין אי הכרה בהוצאה בשאלת עצם קיומה של ההוצאה דהיינו האם אכן שולמה בפועל. לא עלתה הטענה כי מדובר בשיעור עמלה הגבוה מהמקובל.

אשר להוצאות משכורות לילדיו של פרקו, ככל שיוכח כי אלה אכן עבדו אצל פרקו וכי עבודתם תרמה להפקת הכנסתו, וכן כי ההוצאות שולמו להם בפועל, יהא מקום להתירה בהתאם לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה. גם במקרה זה לא העלה פקיד השומה טענה בדבר גובה השכר ששולם לידי פרקו, והאם עבודתם, ככל שעבדו אצל פרקו, אכן הצדיקה שכר זה. הוא הדין בכל הנוגע להוצאות משרד כסל. ככל שיוכח כי פרקו אכן נעזר בשירותי משרד אלה, יהא מקום להתיר הוצאות אלה בחישוב הכנסתו.

אשר ל"הוצאות הביגוד והניקוי היבש", לא נמצא יסוד לדרישת פרקו לנקותם. המדובר בוודאי "בהוצאה מעורבת" ולפיכך אין להתירה.

ההכרעה בסוגיות:

אחיו של פרקו, העיד כי הוא מנהל כסל ושימש בעבר יו"ר חברת ישטק ויצר תוך כדי כך קשרים עסקיים רבים. לדבריו, כאשר אחיו, החליט להפוך לפני כ- 15 שנים לסוכן ביטוח הגיע עמו להסדר לפיו ינצל את אותם קשרים לשם הפניית לקוחות לפרקו בתמורה לחלק מעמלתו. תמורה זו שולמה מידי פעם במהלך השנה, כאשר בסוף השנה נערכה התחשבנות בין האחים. חלק מהעמלות שולמו לו בצ'ק ישירות וחלק שולמו לצדדים שלישיים לפי הוראתו.

יש לציין, כי פקיד השומה התנגד להגשת צילומי הצ'קים בטענה כי אלה לא הוצגו לו במהלך דיוני השומה ואין ביכולתו לבדקם עתה. אלא, כפי שעולה מפסק הדין רובומטיקס (רע"א 1830/14 רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ) הכלל הרחב הוא שיש לאפשר הגשת ראיה, גם אם היא לא הוגשה במהלך דיוני השומה, כל עוד אין ניסיון לנצל לרעה את ההליך השיפוטי וכאשר יש בראיה זו כדי להביא לגביית מס אמת (ראו גם: ע"מ 26719-09-12 משעל בו הציג בית המשפט בהרחבה את עמדתו בסוגית הרחבת חזית והגשת מסמכים אשר לא הוגשו בשלב השומתי).

ילדיו של פרקו העידו על עבודתם בעסקו של אביהם. לדבריהם עבודתם הייתה בעיקר עבודה משרדית, כאשר אחד הילדים אף למד באותה עת לצורך קבלת רישיון כסוכן ביטוח, כך שעבודתו במשרדו של אביו השתלבה בלימודיו. את שכרם קיבלו במזומן או בצ'ק.

בכל הנוגע לשירותי המשרד, ניתנה עדות, כי תשלום זה נעשה בגין שימוש בחדר הישיבות של כסל ולצורך פגישה עם לקוחות או לקוחות פוטנציאליים, אולם, לא ניתן הסבר כיצד בוצע התחשיב.

פקיד השומה מיקד את עיקר טענותיו בדבר עצם תשלום העמלות, תוך שהוא מפנה לעובדה כי לא הוצג בפניו הסכם בין פרקו ואחיו בנוגע לתשלום העמלה, וכי לא ברור טיבה של רשימת שהוצגה ואשר בה סומנו הלקוחות הקשורים לגופים שהופנו לפרקו באמצעות כסל. אלא שבית המשפט קיבל את עדותו של פרקו, אשר עומדת במבחן ההגינות והסבירות.

העובדה כי מדובר בתשלומים המשולמים בין קרובי משפחה, היא בוודאי סיבה ראויה לבחון את טיב התשלום וגובה התשלום, על מנת לוודא כי מדובר בתשלום אמת ובהוצאה שאכן מיועדת לצורך ייצור הכנסה. אלא שבאותה מידה יחסי קרבה אלה יכולים להסביר התנהלות שאין לצפות לה בין צדדים שאינם קשורים, כגון העובדה שאחיו של פרקו לא דקדק עמו בעת עריכת ההתחשבנות בשל יחסי האמון ביניהם, וכי בהתאם לאותם יחסי קרבה היה מוכן פרקו להעביר תשלום לצד שלישי כפירעון העמלה על פי בקשת האח.

מהחומר שבפני בית המשפט עולה כי תשלומי העמלות מהסוג הנדון עמדו לבחינת פקיד השומה בעת חתימת הסכמי השומה הקודמים, ועל פני הדברים נראה כי פקיד השומה לא העלה בעבר טענה כי לא שולמו בפועל או אינם בגדר הוצאה בייצור הכנסה. כך העיד רואה החשבון מטען פרקו ובית המשפט מצא כי יש מקום לקבל את עדותו.

ניתן היה לצפות כי מקום בו פקיד השומה מבקש לשנות את אופן טיפולו בשומות הנישום כפי שנערכו בשנים עברו, במיוחד כאשר שומות אלו הן שומות בהסכם, לכל הפחות יטרח ויבחן מה עמד מאחוריהן ועל שום מה קבע מה שקבע בשעתו, ועל שום מה מבקש לשנות את קביעתו.

גישת בית המשפט עולה בקנה אחד עם הכלל בדבר "השתק שיפוטי". משמעות הכלל היא כי על פקיד השומה להימנע, מלבד במקרי גבול, מלהוציא שומות סותרות (ראה: ע"א 490/13 + ע"א 7773/13 יצחק פלומין וכן ע"א 6181/08 וינוקור).

אמנם, שומה בשנה אחת שבה הוכר סוג מסוים של הוצאות, יכולה להיות "סותרת" לשומה בשנה אחרת, בה הוצאות מאותו סוג לא הוכרו, בעיקר בשים לב לעקרון לפיו כל שנת מס עומדת בפני עצמה. אולם, נראה כי תנאי לחופש פעולה זה בהתנהלות הרשות, הוא כי לכל הפחות, תגלה דעתה, בצורה ברורה ותוך שקיפות מלאה, על שום מה שינתה את טעמה. אם לא תעשה כן, קיים, כאמור, חשש שהרשות תיתפס בעיני ציבור הנישומים כפועלת באופן שרירותי, ובהתעלם, ללא כל הסבר המניח את הדעת מפעולותיה ומעשיה בעבר. קבלת התנהלות זו תפגע בטוהר ההליך המשפטי ובאמון הציבור במערכת המשפט.

במקרה שלפנינו, פקיד השומה לא טען כל טענה בהתייחס לנסיבות חתימת הסכמי השומה הקודמים, באופן המצדיק שינוי טעמו בנוגע לניכוי ההוצאות. פקיד השומה כלל לא בדק את הנסיבות העומדות מאחורי חתימת הסכמי השומה.

הגבלת השימוש שבסנקציה בסעיף 32א לפקודה – אי ניכוי מס במקור:

טענתו החליפית של פקיד השומה, הייתה, כי אין להתיר את ניכוי ההוצאה משום שהייתה חלה על פרקו חובת ניכוי מס במקור בגין עמלות ביטוח שלא קוימה. פקיד השומה הפנה לסעיף 164 לפקודה המטיל חובת ניכוי מס במקור על סוג ההכנסה שנקבעה בצו, וכן לצו מס הכנסה (קביעת עמלות ביטוח כהכנסה), התשכ"ד – 1963.

פרקו טען כי הצו אינו חל על התשלומים לצדדים שלישיים בגין הפניית לקוחות שאינם בבחינת "עמלת ביטוח".

אלא, שבית המשפט לא ראה צורך להכריע בשאלת תחולת הצו האמור על התשלומים דנן. שכן, גם אם צודק פקיד השומה בטענתו כי קיימת חובת ניכוי מס, הרי בנסיבות המקרה, סעיף 32א לפקודה אינו מונע ניכוי ההוצאה, אף אם פרקו לא קיים חובתו לנכות מס במקור, היות ונמסרו לפקיד השומה פרטיו של מקבל התשלום או שהוא ידע אותם.

בית המשפט אימץ את מסקנת בית המשפט בעמ"ה 5024/96 יקוטי אברהם, לפיה אין להפעיל את הסנקציה האמורה בסעיף 32א לפקודה, מקום בו הנישום מסר לפקיד השומה פרטים מספקים אודות מקבל התשלום על מנת שניתן יהא לגבות את המס שלא נוכה במקור. אין לנקוט בסנקציה החריפה הקבועה בסעיף זה בהתחשב בסנקציות האחרות המוטלות על הנישום ממילא.

מאחר שפרטיו של המקבל היו ידועים לפקיד השומה, גם אם לא באמצעות הטופס המתאים (8579), אין לנקוט בסנקציה שבסעיף 32א לפקודה.

הוצאות משכורת לילדים והוצאות "שירותי משרד":

אשר להוצאות המשכורת לילדים, ועל אף שבעת ביקור בעסקו של פרקו מצאה המפקחת את ביתו עובדת במקום העסק, ואילו בנו האחר למד באותה עת לצורך קבלת רישיון של סוכן ביטוח, ועבודתו אצל אביו נראית כמשתלבת בלימודיו, לא הוצגה כל ראיה התומכת בטענה לפיה פרקו אכן שילם משכורות לילדיו. פרקו לא הציג תיעוד בהתייחס לתשלום. לפיכך סבר בית המשפט כי פרקו לא עמד בנטל הנדרש להוכיח הוצאה זו.

הוא הדין בהוצאות "שירותי משרד כסל" המתייחסים, לדבריו של פרקו, לשימוש שעשה מעת לעת בחדר הישיבות השייך לכסל לצורך פגישה עם לקוחות. בית המשפט לא מצא כי פרקו הרים את הנטל כי עמד בהוצאות אלו.

הערעור התקבל ברובו.