סיווג עסקה באופציה במקרקעין כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

סיחור של אופציה לרכישת מקרקעין, שנתקבלה וסוחרה לקבוצת רכישה בתוך חודשיים, נקבע כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת במס הכנסה מלא. בהמ"ש קבע, כי בעסקה בעלת מאפייני סיכון מובהקים, מתקיימת חזקה כי היא נושאת אופי עסקי. במיוחד כשמדובר בעסקה ספקולטיבית, עתירת מימון, בעלת אוריינטציה עסקית מובהקת, הטומנת בחובה סיכון כלכלי, במטרה להשאת רווחים.

כך קבע בית המשפט בעניין משעל (ע"מ 26719-09-12 משעל נגד פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 2.2.2016) לגבי הסכם אופציה לרכישת מקרקעין, במסגרתו שולם תמורת אופציה סך של 446,590 ₪ ולשם מימושה נקבעה תוספת תמורה בסך של 8,485,235 ₪. תוקפה של האופציה היה למשך חודשיים בלבד.

משעל מכר את האופציה לצדדים שלישיים, בין היתר, לקבוצת רכישה בת 34 רוכשים, אליה הוא גם הצטרף כחלק ממנה.

מכירת האופציה הניבה למשעל רווח של 1,367,109 ₪. משעל דיווח בדוח השנתי לשנת המס 2009, על ההכנסה ממכירת מהאופציה כרווח הון. פקיד השומה לעומת זאת, קבע כי ההכנסה ממכירת האופציה מהווה הכנסה בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה ולכן חייבת במס מלא ולא רק במס רווח הון.

לעניין העלאת טענות עובדתיות חדשות, קבע בית המשפט כי כפי שפקיד השומה רשאי להעלות טענות עובדתיות כתגובה לטענות שהועלו מטעם הנישום במסגרת כתבי טענותיו ובמהלך הדיון בבית המשפט, כל עוד יש בכוחן לתרום לגילוי חקר האמת, כך גם יש להחיל גישה ליברלית זו במקרים בהם הנישום הוא המבקש להעלות טענות עובדתיות חדשות. (ראה: רע"א 1830/14 רובומטיקס טכנולוגיות, ראה גם: ע"א 490/13 + ע"א 7773/13 יצחק פלומין).

לענייננו, לשם הבחינה האם העסקה היא בעלת אופי מסחרי או בעלת אופי הוני, גיבשה הפסיקה שורה של מבחנים בדבר אופן סיווג ההכנסה, וביניהם: טיב הנכס ואופיו, היקף הכספי ואופן מימון העסקה, בקיאות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה, קיומו של מנגנון לפיתוח, השבחה, ייזום ושיווק, תקופת ההחזקה בנכס, תדירות העסקאות וכן מידת הסיכון הכלכלי. (ראה פסקה 20 לפסק דינו של השופט דנציגר בעניין מגיד, ע"א 9412/03 חזן נגד פקיד שומה נתניה).

מבין המבחנים הללו נתן בית המשפט משקל משמעותי במיוחד למבחן "מידת הסיכון הכלכלי". אחד המאפיינים הבולטים של פעילות עסקית, לרבות פעילות עסקית "אקראית" היא קיומו של סיכון, ולפיכך בעסקה בעלת מאפייני סיכון מובהקים קיימת חזקה כי היא נושאת אופי עסקי.

בענייננו, נכס הבסיס נשוא האופציה כלל רכישת מגרש ריק, כאשר כוונת משעל לגביו הייתה להתקשר עם שותפים במטרה לבצע עסקת קומבינציה. המדובר בעסקה ספקולטיבית, עתירת מימון, בעלת אוריינטציה עסקית מובהקת, הטומנת בחובה סיכון כלכלי, במטרה להשאת רווחים.

העובדה כי תקופת האופציה נקבעה לפרק זמן קצר, של חודשיים בלבד, במסגרתם היה על משעל לגייס כ- 8.5 מיליון ₪, לשם מימושה, אחרת היה מפסיד את דמי האופציה שעלותה כחצי מיליון ₪, מצביעה על הסיכון הגבוה בעסקה וממילא על אופייה המסחרי המובהק.

מבחן ידיעתו ובקיאותו של הנישום – משעל נעזר בשירותי תיווך בביצוע העסקה וכן מכהן כמנכ"ל חברה המתמחה בהשקעות נדל"ן.

מבחן המימון - משעל לא הוכיח כי היה מסוגל לממן את העסקה ללא מימון חיצוני ואף לא זכר במהלך חקירתו הנגדית מה היה סך ההון העצמי שלו בתקופה האמורה.

מבחן נסיבות העסקה – נראה כי יישומם של המבחנים הפרטניים דלעיל מוביל למסקנה כי ההכנסה דנן מקורה בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

כתוצאה ממכירת האופציה נוצר למשעל רווח של כ- 1.3 מיליון ₪, זאת בפרק זמן של חודשיים בלבד. צודק משעל בטיעונו כי אין בהפקת רווח ניכר בזמן קצר, כלשעצמה, כדי להעיד על קיומה של עסקה מסחרית, וזאת במנותק מנסיבות חיצוניות. אולם, משעל לא הוכיח כי עליית ערך האופציה בשיעור כל כך גבוה נבעה מאירועים חיצוניים, כגון ירידת שערי הריבית והאמרת מחירי הנדל"ן בתקופה האמורה.

על כן נקבע כי הכנסתו של משעל כתוצאה ממכירת האופציה לרכישת מקרקעין, מהווה הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כהגדרתה בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.