חיוב במע"מ או אי חיוב במע"מ - בעסקה חד-פעמית

רמי אריה, עו"ד ור"ח

לפעמים נדמה כי כללי הפרשנות של דיני המס הם כל כך גמישים, עד שאפשר לכופף אותם בגמישות יתרה לפי רצון רשות המיסים. כך למשל בסוגיה של קיזוז המע"מ החל בעת רכישת נכס מסחרי, לעומת החבות במס החלה בעת מכירתו. מהפסיקה האחרונה עולה, כי מנהל מע"מ בוחר בכל פעם - בגישה המחייבת במס מקסימלי.

פעם טוען מנהל מע"מ שלא מדובר במהלך עסקים ולכן אין אפשרות לקזז את המע"מ ברכישה, ופעם טוען - כי כן מדובר במהלך עסקים ולכן בעת המכירה יש חבות במע"מ.

לפני מספר חודשים, ביום 26.10.15 פורסם פסה"ד בעניין חנוך (ע"מ 58730-12-13).

פסק הדין עסק בסיווגו של אדם כ"עוסק במקרקעין". באותו מקרה נדון עניינו של מערער שעסק בתחום הטקסטיל במשך שנים ארוכות באמצעות חברה אשר בבעלותו. כמו כן, נרשם בעבר כ"עוסק מורשה" בכל הנוגע להשכרה של מבנה משרדים שרכש.

בעניין חנוך, טען מנהל מע"מ שמכירת בית נופש שנרכש בצפת ונמכר לאחר פחות משנתיים, מהווה עסקה חייבת במע"מ בעת המכירה, היות ומדובר בעסקה "במהלך עסקים". בית המשפט דחה את טענת מנהל מע"מ שהמערער הינו בגדר עוסק בנדל"ן. אמנם, למשפחה היו מספר נכסי נדל"ן, ובכלל זה דירה, קרקע עליה נבנה בית המשפחה, קרקע לבניית בית חדש, משרדי חברה שבבעלותו ומספר קרקעות נוספות – אולם למרות ריבוי הנכסים, קבע בהמ"ש כי אופי החזקתם הוא למטרת השקעה ולא למטרת מכירה. במשך כעשרים שנה רק ארבעה מתוך הנכסים נמכרו ויש בכך כדי להעיד שהמערער איננו בגדר "עוסק" במקרקעין (נקבע שהרישום כעוסק מורשה אינו רלבנטי לעניין).

כעת, ביום 6.1.2016 ניתן פס"ד בעניין יערי (ע"מ 59149-12-13 יערי נגד מנהל מע"מ ת"א 3), בו טען מנהל מע"מ, טענה הפוכה לטענה שנטענה בעניין חנוך. הפעם נטען על ידי מנהל מע"מ כי רכישת דירת נופש אינה מהווה פעילות ב-"מהלך עסקיו" של הרוכש, ולכן לא ניתן לקבל את החזר המע"מ ששולם בעת רכישתה.

יערי הינו עורך דין במקצועו. בחודש מאי 2011 רכש מידי יזמים דירת נופש בפרויקט המלונאי חוף הצוק בתל אביב. במקביל, התקשר עם חברת ניהול, האחראית לתפעול השוטף של המלון האמור, והעמיד את היחידה לרשותה כחלק ממאגר מלונאי. יערי, לא עשה כל שימוש אישי ביחידה, והוא זכאי להכנסה שנתית לפי חלקו בהכנסות הנובעות מהשכרת יחידות המלון באמצעות חברת הניהול. יערי ביקש לנכות את המע"מ ששילם בעת רכישת דירת הנופש, אך מנהל מע"מ סירב לבקשתו.

נזכיר, כי מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכס לעוסק (ובמקרה הנוכחי על מכירת יחידת נופש לידי יערי), ייחשב למס תשומות אך ורק אם הנכס נרכש "לצרכי עסקו" או "לשימוש בעסקו". לא די בכך שהרוכש הוא "עוסק" אלא שהרכישה חייבת להיות, כאמור, לצרכי העסק שלו.

בעניין יערי קיבל בית המשפט את טענת מנהל מע"מ שלא מדובר בפעילות במהלך עסקיו של יערי, ולא התיר את ניכוי המע"מ ברכישה, ממש כפי שעשה בעניין חנוך - שם הוא דחה את טענת מנהל מע"מ כי מדובר בפעילות במהלך עסקיו של חנוך.

והנה בשני המקרים טען מנהל מע"מ טענות סותרות, אך בהמ"ש הוביל לתוצאה אחת, לפיה לא חלות הוראות חוק מע"מ על פעילות חד-פעמית של רכישה של נכס עסקי או של מכירתו, כאשר היא אינה חלק ממעגל העסקים הרגיל של אותו "עוסק מורשה".

בהמ"ש חזר למבחני העזר אשר פותחו בפסיקה לסיווג פעילות כלכלית כעסק לצורך חוק מס ערך מוסף (ע"א אלמור 111/83 לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע"מ), לפיהם: השכרה פאסיבית איננה נחשבת כ"עסק" לעניין יישום חוק מע"מ.

אמנם, מנגנוני מאגר הדירות והמלון מנוהלים על ידי חברת הניהול, הם בעלי אופי עסקי מובהק ותפעול מלון הדירות דורש היערכות עסקית מכל הבחינות. אך אין לייחס פעילות עסקית זו המבוצעת בפועל על ידי חברת הניהול ליערי.

ליערי אין כל עיסוק נוסף במלונאות ובנופש, ולא הייתה בבעלותו כל יחידה נוספת, כך שהעמדת היחידה הנדונה לשימוש המאגר לא נעשתה אגב ניהולו של עסק רחב יותר.

אם נוסיף לכל הסימנים האלה את העובדה כי מעמדו של יערי בכל הקשור למאגר היה פסיבי לחלוטין ולא כרוך בכל יגיעה אישית מצדו, נגיע למסקנה כי היחידה נמסרה לידי חברת הניהול כדי שהיא תעסוק בעסקי המלונאות, ולא נגיע למסקנה שיערי עוסק במלונאות תוך שכירת שירותיה של חברת הניבול כדי לסייע לו בכך.

על כן, ביהמ"ש הגיע למסקנה כי יערי לא השכיר את היחידה "במהלך עסקו".

האם השכרת היחידה מהווה עסקת אקראי אשר במסגרתה יערי הוא החייב במס?

למונח "עסקת אקראי" עצמו שלוש חלופות, כאשר החלופה הנוגעת לענייננו היא:

"(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין.."

אין מחלוקת כי חברת הניהול היא "עוסק", הצדדים יצאו מתוך ההנחה כי השכרת היחידה הוצעה על ידי יערי כלפי חברת הניהול. על כן , לפנינו אפוא "עסקת אקראי".

אולם כאן יערי אכן רשום כ"עוסק" וזאת בשל פעילותו כעורך דין, מרצה וחבר בוועדת ערר.

אין מחלוקת כי אדם פרטי הרוכש יחידת נופש ומשכיר אותה באמצעות מאגר מלונאי איננו רשאי לנכות את המס שהוטל בשל הרכישה. בכך יש הגיון פיסקאלי: לעניין רכישת הדירה, האדם הפרטי הינו בבחינת צרכן סופי ודינו "לספוג" את מס הערך המוסף המוטל על עסקה ראשונה זו. מצד שני, חיוב עסקת ההשכרה נובע אך ורק מזהותו של השוכר.

היות ויחידת הנופש נשכרת על ידי חברת ניהול (עוסק) ההשכרה מתחייבת במס כעסקת אקראי. אולם לפי תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, החייבת במס היא חברת הניהול ולא יערי.

ביהמ"ש קבע במפורש כי המשמעות המעשית של הקביעות הנ"ל,  היא שאין יערי רשאי לנכות את המס בו נשא בגין רכישת היחידה. אך מכיוון שכך, אם וכאשר ימכור את הבעלות ביחידה, עסקת המכירה תהיה פטורה ממע"מ.