קביעת מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות בין חברות קשורות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

רשות המיסים מפקחת על עסקאות בינלאומיות בין חברות קשורות, כדי למנוע העברת רווחים מלאכותית אל מחוץ לישראל על מנת להימנע ממס בישראל. סעיף 85א לפקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו על פיו, מסדירים את אופן חישוב מחירי ההעברה בין החברות הקשורות ואת אופן הדיווח לרשות המיסים, אך למרות זאת, עדיין הסוגיה פתוחה לפרשנויות שונות.

כך בעניין פיניסאר (ע"מ 1300/99 פיניסאר ישראל בע"מ נגד פקיד שומה רחובות, ניתן ביום 14.1.2016) עלתה לדיון שאלת תחשיב מחירי ההעברה, על פי הסכם שנכרת ביום 1.1.2004 בין פיניסאר ישראל בע"מ (להלן: "פיניסאר") לחברת האם הרשומה במדינת דלאוור בארה"ב (להלן: "הסכם השירות").

לפי הסכם השירות, פיניסאר מספקת לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח תמורת סך עלות המחקר והפיתוח (להלן: "הוצאות הביצוע") בתוספת רווח בשיעור 2% . בשנת 2007, עודכנו תנאי הסכם השירות ושיעור הרווח מעל ההוצאות הועמד על 8% (להלן: "רווח מהוצאות").

בשנים 2005-2007 העניקה חברת האם לעובדי פיניסאר אופציות הניתנות למימוש למניותיה, במסלול רווח הון הקבוע בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה. בשנות המס 2006 ו - 2007 לא כללו פיניסאר וחברת האם את שווי האופציות בהוצאות הביצוע, לצורך חישוב מחיר ההעברה לחברת האם. כמו כן, בדיווחיה למס בשנות המס 2005 – 2006 דרשה פיניסאר לנכות את ההוצאות בגין הקצאת האופציות ואילו בדוח למס לשנת 2007 לא דרשה ניכוי כאמור.

אופן חישוב מחירי ההעברה הבינלאומיים מוסדר בסעיף 85א לפקודה, הקובע:

"(א)  בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או  לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן: "תנאי שוק"), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם."

בעניין קונטירה (ע"מ 40433-11-12 קונטירה טכנולוגיות בע"מ, מיום 24.12.2015) דן בית המשפט במשמעותו ובתכליתו של סעיף 85א לפקודה, ומצא כי מדובר בסעיף אנטי תכנוני שתכליתו למנוע הסטת רווחים שהופקו בישראל מעסקה שנכרתה בין נישום ישראלי לבין צד זר קרוב או בעל שליטה, בדרך של קביעת מחיר או תנאי עסקה החורגים מתנאי השוק.

פיניסאר הגישה לפקיד השומה חקר שוק . חקר השוק, נועד לבדוק האם שיעור הרווח שהוסכם בין פיניסאר לבין חברת האם עומד בעקרון ה – arm's length הקבוע בדין האמריקאי. זאת תוך השוואה בין שיעור הרווח מהוצאות ( NCP ), שנקבע בהסכם השירות בשנת 2007 לבין שיעורי הרווח מהוצאות של 10 חברות ברות השוואה מצפון אמריקה.

מהוראות 2(א) לתקנות שווי השוק, עולה כי כדי לקבוע האם עסקה בין-לאומית נעשתה בתנאי שוק, יש להשוות בין העסקה הבין-לאומית לבין עסקאות דומות על פי אחת השיטות המנויות בתקנות 2(א)(1) (השוואת מחיר), 2(א)(2)(א) (השוואת שיעור הרווחיות), 2(א)(2)(ב) (השוואת הסיכויים והסיכונים בפעילות משותפת) ו – 2(א)(3) (שיטה אחרת מתאימה).

בעניין פיניסאר נקבע בהסכם השירות כי תחשיב ההוצאות לצורך חישוב מחיר העברה ייעשה על פי הכללים החשבונאיים. לפיכך, טען פקיד השומה כי יש להוסיף את שווי האופציות שהוקצו לעובדים כהוצאות שכר, ולפיכך, הרווח על עלות ההוצאות, לצורך חיוב חברת האם, הוא גבוה יותר משמעותית מזה שנרשם בפועל.

פיניסאר טענה כי האופציות הוקצו במסלול ההוני בהתאם להוראות סעיף 102(ד)(2) לפקודה. לכן, אין היא זכאית לנכות את שווי האופציות מהכנסותיה ולא מדובר בהוצאה שיש להתחשב בחישוב מחירי ההעברה בינה לבין חברת האם.  

בית המשפט קיבל את טענת פקיד השומה וקבע כי ההסדר הקבוע בסעיף 102 לפקודה, הינו הסדר מיוחד שנועד לאפשר ו/או לעודד הקצאת אופציות לעובדים, כדי לאחד את האינטרסים של העובד עם האינטרסים של המעביד ובכך להמריץ את העובד בעבודתו (ע"א 6159/05, 6161/05 ו – 7395/05 פקיד השומה תל אביב 3 נ' יחזקאל לפיד ואח').

אך ללא ההוראה שבסעיף 102(ד)(2) לפקודה, ניתן היה לנכות גם הוצאות הכרוכות בהקצאת אופציות (במסלול הוני) בהיותן הוצאות בייצור הכנסה. קיומה של הוראה מפורשת השוללת אפשרות של ניכוי הוצאות הכרוכות בהקצאת אופציות במסלול הוני, תומך במסקנה שמדובר בהוצאה שוטפת כהגדרתה בסעיף 17 רישא לפקודה.

סעיף 102(ד)(2) לפקודה הוא הסדר מיוחד הגובר על ההוראה הכללית שבסעיף 17 לפקודה. משנמצא שהקצאת אופציות לעובדים הינה בגדר הוצאה לצורך ייצור הכנסה, והצדדים להסכם השירות הסכימו לחשב את הרווח מהוצאה על פי כללי חשבונאות מקובלים המחייבים הכללת שווי האופציות בהוצאות הביצוע בעת עריכת הדוחות הכספיים, היה על פיניסאר לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע לצורך חישוב הרווח מהוצאות.

הגדלת שווי מחיר ההעברה, יוצרת חיוב נוסף לפיו על חברת האם לשלם לפיניסאר ריבית המקובלת בשוק, והכנסה נוספת זו מריבית יש להוסיף להכנסתה של פיניסאר. זאת בהתאם לחוזר מס הכנסה  מס' 3/2008 בעניין "מחירי העברה".

בית המשפט קיבל את גישת פקיד השומה וקבע כי ההכנסה הנוספת הנטענת על ידי פקיד השומה, הינה תוצר ריבית על סכום ההפרש שבין הרווח שהיה על חברת האם להעביר לפיניסאר תמורת שירותי המחקר והפיתוח, לבין סכום הרווח שהעבירה חברת האם לפיניסאר בפועל. זאת, נוכח המסקנה שלצורך חישוב הרווח היה על פיניסאר לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע.

סעיף 85א לפקודה, נועד למנוע הסטת רווחים שהופקו בישראל מעסקאות בינלאומיות בין חברות קשורות, ובכלל זה רווחים מעסקאות "אשראי". ועל כן, בין אם נראה בחוב האמור הלוואה ובין אם נראה בו חוב אחר, יש מקום לחייב את חברת האם בריבית על החוב האמור, ובהתאם להגדיל את ההכנסה של פיניסאר.