תמורה מגיוס משקיע לפיתוח תוכנה תחויב כרווח הון

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעניין בן דוד (ע"מ 49967-12-13, בן דוד נגד פקיד שומה תל אביב 3 , ניתן ביום 10.1.2016) נבחן המיסוי החל על הכנסה שנתקבלה ממכירת זכויות בתוכנת אלגוריתם למסחר בבורסה. בית המשפט קבע, כי יחיד אשר יצר תוכנה שהיא קניין רוחני, והתכוון להשתמש בה להפקת הכנסות, יחויב במס רווח הון בעת מכירת זכויות ממנה.  

בן דוד החל לפתח מערכת תוכנה המיועדת לביצוע פעולות מסחר בשוק ההון באמצעות אלגוריתם ממוחשב הפועל ללא התערבות אדם. לקראת סוף הפיתוח, הוא מכר זכויות מסוימות במערכת לידי אדם אחר. בהמשך מכר בן דוד נתח נוסף בזכויות במערכת לאותו אדם ולאחר מכן השניים העבירו את זכויותיהם במערכת לידי חברה חדשה בשליטתם המלאה.

פקיד השומה סבר כי הכנסתו של בן דוד מעסקת מכר הזכויות הראשונה, חייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או לחלופין לפי סעיף 2(9) לפקודה ("פטנט וזכות יוצרים"). בן דוד גרס, כי המכירה הנדונה הניבה רווח הון הנתון למיסוי לפי חלק ה' לפקודה.

לא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי המערכת פותחה על ידי בן דוד באופן אישי וללא כל קשר לתחומי פעילותה של חברת אביב. לבן דוד לא היה ניסיון "עסקי" קודם במסחר בניירות ערך בשוק ההון, והבנתו בתחום זה הינה כשל "אחד האדם".

פקיד השומה סבר, כי מכירת התוכנה מהווה מכירת מלאי עסקי, היות ולבן דוד הייתה חברה שעסקה בפיתוח והחזקת תוכנות מסדי נתונים מורכבים.  

אלא, שבית המשפט קיבל את הטענה, כי יש אפשרות שבעל עסק יכול ליצור נכס אשר ישמש אותו בעתיד להפקת הכנסות שלא באמצעות מכירתו של הנכס עצמו. דהיינו, בעל עסק יכול, בנסיבות המתאימות, ליצור "עץ" אשר יהיה לרכוש קבוע בעסק ויניב פירות ומכירת הפירות תצמיח הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.

נגר יכול לבנות נכס הוני – למשל שולחן או כיסא, אשר ישמש את הנגר בנגרייה ויתרום באופן קבוע לתהליך הפקת ההכנסות ממכירת הרהיטים המיוצרים והנמכרים כמלאי עסקי. אין כל מקום להנחה שפקיד השומה הניח a priori כי כל דבר שמיוצר או נבנה על ידי בעל עסק או מפעל הוא בבחינת מלאי עסקי.

טיב הנכס – התוכנה, מהווה נכס הוני המיועד להחזקה וליצירת הכנסות פירותיות ממנו. תדירות פעילות פיתוח המערכת באופן המתואר הייתה חד פעמית.  

השבחת הנכס – המערכת, איננה יכולה, כשלעצמה, לשנות את סיווג הנכס למלאי או להפוך את ההכנסה ממכירתו לפירותית. נכס אשר לפי כל שאר המבחנים הינו נכס הון יכול להיות מושא לפעילות השבחה ופיתוח מבלי לשנות את אופיו ואין כל סיבה "להעניש" את בעליו של נכס הון, המשמש אותו או המיועד לשמש אותו בייצור הכנסתו, על כך שהשקיע משאבים לשם שיפור ביצועי הנכס.

תקופת ההחזקה – בית המשפט קיבל את הטענה, כי לעתים קרובות למייסדי מיזמים בתחום הטכנולוגיה (ואף בענפי משק אחרים) חסרים אמצעים להשלמת תהליכי המחקר והפיתוח הדרושים על מנת להפוך רעיונות ותוכניות למוצר מוכח הבשל לשיווק. לצורך הגשמת חזונם היזמים פונים למקורות מימון והשקעה, ואגב כך הם נדרשים להסכים לדילול בעלותם במיזם המקורי. אין בכך, כדי להצביע על מכירה פירותית כאשר נתח מהזכויות במיזם נמכר לגורם שלישי המוכן והמעוניין להעמיד את המימון הדרוש להמשך פיתוח המערכת.

פקיד השומה אף התייחס למבחן "הארגון וקיום מנגנון עסקי". טיעון זה עומד בסתירה גמורה לעובדה המוסכמת לפיה המערכת פותחה "על ידי בן דוד באופן אישי וללא כל קשר לתחומי פעילותה של אביב".

בן דוד השכיל לפתח את המערכת כיוזמה אישית, דבר שאדם אחר, חסר בקיאות ומומחיות,  לא יכול היה לעשות. מכל מקום, ואף אם נייחס לבן דוד בקיאות בתחום, אין בכך כדי לשנות את המסקנה כי לא מדובר בפעילות עסקית ולא רק בהשקעה בנכס.

האם ההכנסה חייבת במס לפי סעיף 2(9) לפקודה?

לש ם זיהוי מכירת של "זכויות יוצרים" קבע בית המשפט את המבחנים הבאים:  

1. אדם המוכר קניין רוחני במהלך עסקיו הרגיל (דהיינו כמלאי עסקי) יחויב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, בין אם יצר את הקניין הרוחני במו ידיו ובין אם לאו.
2. אדם המוכר קניין רוחני בנסיבות המקימות עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי יחויב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, בין אם יצר את הקניין הרוחני במו ידיו ובין אם לאו.
3. אדם אשר יצר קניין רוחני ומכר אותו מבלי להשתמש בו כנכס קבוע בעיסוקיו, ועל נסיבות המקרה לא חלות הוראות סעיף 2(1) כאמור לעיל,  יחויב במס לפי סעיף 2(9).
4. אדם שיצר קניין רוחני, השתמש בו כנכס קבוע בעיסוקיו, ולאחר מכן מכר אותו, יחויב במס לפי חלק ה' לפקודה.
5. אדם שרכש קניין רוחני שיצר אדם אחר, השתמש בו כנכס קבוע בעיסוקיו (או החזיקו כהשקעה פסיבית ללא שימוש) ולאחר מכן מכר אותו, יחויב במס לפי חלק ה' לפקודה.

על ידי כך לא שלל בית המשפט את זכות קיומו של סעיף 2(9) אך צמצם את היקף תחולתו.

בית המשפט קבע כי המקרה של בן דוד נכנס לקבוצה (4) הנ"ל. אמנם בעת מכירת הזכויות במערכת, בן דוד טרם הפיק הכנסה שוטפת ממנה, אך מהעובדות המוסכמות משתקפת כוונה ברורה לעשות כן בעתיד. על כן מן הראוי שבן דוד יחויב במס רווחי הון בלבד, לפי חלק ה' לפקודה.