לא ניתן לשנות את שווי הרכישה בשל אירועים מאוחרים לעסקה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בהתאם לסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע שווי המכירה על פי שווי השוק של הזכות, ובמקרה של מכירה שנעשתה בכתב שהתמורה בגינה נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה - על פי שווי התמורה בהסכם.

בעסקאות קומבינציה נקבע שווי הרכישה של הקבלן, או שווי המכירה של בעלי הקרקע, לפי שווי שירותי הבניה העתידים להינתן (ע"א 552/82 אופיר). אם לצד שירותי הבניה ניתנה תמורה נוספת - נחשבת תמורה זו, כמובן, חלק משווי המכירה.

בעניין פלורנטין (ע"א 7699/13 מנהל מיסוי מקרקעין נ' פינת פלורנטין (ניתן ביום 8.12.2015), קבע ביהמ"ש העליון, כי אירועים מאוחרים אשר השפיעו על שווי שירותי הבנייה, לא ישפיעו באופן רטרואקטיבי על השווי שנקבע בעת כריתת הסכם הקומבינציה.

שווי הרכישה נקבע לפי שוויה "ביום הרכישה על ידי המוכר" (סעיפים 21 ו- 37 לחוק). כלומר, אם נקבע שווי הזכות בעסקה קודמת, יהיה שווי זה, שווי הרכישה בעסקה עתידית. אופן קביעתו של השווי כך, מבטיח כי כל קביעה בעבר לגבי שוויה של זכות במקרקעין תהיה הבסיס לעסקה הבאה, ובאופן זה לא יהיה שבח בלתי ממוסה. זהו עקרון "רציפות המס".

משנקבע שווי המכירה בעסקה קודמת - הוא שווי הרכישה בעסקה עתידית, כאמור - גם התפתחויות מאוחרות וחיצוניות לעסקה לא יהיה בכוחן כדי לשנות שווי זה, וזאת אפילו אם יתברר בדיעבד כי השווי שנקבע בשעתו לא שיקף בצורה נכונה את השווי הריאלי.

ודאי כך הוא כאשר שווי המכירה נקבע בהתאם לתמורה מוסכמת בין הצדדים לעסקה, אך זהו הדין גם אם עוד בזמן אמת סבר מי מהצדדים ששווי המכירה שנקבע איננו נכון, אך הוא לא השיג על כך או השיג, מיצה את ההליכים ונדחה.

בע"א 7689/01 דירום 1971 בע"מ נדון מקרה שבו העריך המנהל את שווי המכירה בעסקת קומבינציה בהתאם לעלויות הבניה החזויות שמסרה לו החברה הקבלנית (רוכשת המקרקעין), ובדיעבד התברר כי עלויות הבניה עלו בכ- 50% על ההערכה. בית המשפט הביע דעתו כי לא היה מקום לשנות את שומת מס השבח שנקבעה בשל התפתחויות מאוחרות שהיו שונות מהצפוי.

בית המשפט חזר על עמדה זו גם בע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, שם נדונה בין היתר השאלה האם ניתן לפתוח שומת מס שבח שהתבססה על עלויות הבניה הצפויות, כשבפועל ובעקבות קריסתו הכלכלית של הקבלן ומינויים של כונסי נכסים תחתיו, נדרשו המוכרים לשלם כספים נוספים לצורך השלמת הבניה.

אפשרות לתיקון בדיעבד של שווי המכירה, מלבד יצירת קשיים מעשיים ניכרים לעין, עלולה לגרום לקיומו של שבח בלתי ממוסה, שכן השומה בעסקה הקודמת עלולה להפוך בינתיים לסופית.

כמובן, שבמכירה עתידית של הזכויות, ניתן יהיה לנכות את עלויות הבניה שהושקעו במקרקעין בכללותן, לרבות שווי הרכישה והתוספות שהיו לעלויות שהועדו להשבחות המקרקעין, מהשבח שיוטל בקשר עם מכירת הזכויות.

שכן, השבח זה הוא ההפרש בין "שווי המכירה" של הזכות לבין "יתרת שווי הרכישה". "יתרת שווי הרכישה" היא "שווי הרכישה" בתוספת הוצאות שהוציא המוכר לרכישתה של הזכות או במכירתה, ביניהן הוצאות לשם השבחתם של המקרקעין. הוצאות בגין שירותי הבניה הן בוודאי הוצאות שהוצאו לשם השבחתם של המקרקעין לפי סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין.