לשון החוזה או המהות העסקית במיסוי "תקבול חריג" לבעל שליטה

 רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעל שליטה מוכר מניות, ובמסגרת מכירת המניות נקבע כי הוא יקבל את השלמת התקבול בגין "זכויות ייצור והפצה" רק לאחר כשנתיים, ככל שזכויות אלו יוארכו ויגיעו לחברה שתוחזק באותו מועד על ידי בעלי המניות החדשים שרכשו את החברה. מה יהיה המיסוי על תקבול זה?

זו הסוגיה שעלתה בעניין שני (ע"מ 31238-01-12 ישעיהו שני נגד פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 9.11.2015), אשר קיבל תקבול חריג בסך של 400,000$. שני טען: כי מדובר ב-"הכנסה הונית" ממכירת נכס החייבת במס רווח הון. פקיד השומה טען: כי מדובר ב-"הכנסה פירותית" החייבת במס בשיעור הנהוג בגין רווח פירותי. 

מדובר בתקבול שהיה המשך להסכם מכר מניות שנחתם ביום 30.1.07. לפיו, מכר שני את מניותיו בחברה לחברה ציבורית. ביום 6.3.07 נכרת הסכם נוסף בין שני לחברה שהוגדר: "הסכם ייעוץ". על פי "הסכם הייעוץ", הועסק שני על ידי החברה בניהול ויעוץ למשך שלוש שנים תמורת 35,000 ש"ח לחודש. בנוסף, הוסכם כי החברה תשלם לשני, בונוס מיוחד, במידה והוא יצליח לגרום להארכת ההתקשרות של החברה עם חברת מיקרוסופט.

שני טוען שהתקבול החריג שקיבל בסך של 400,000$ הינו חלק שני למכירת זיכיונות מיקרוסופט, בהמשך לעסקת מכירת מניות החברה, לפיכך מדובר בהכנסה הונית החייבת במס רווח הון.

בית המשפט הרחיב מאד את פרשנות סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה וקבע כי התיבה "במישרין או בעקיפין" (עמ"ה 152/97 קופת חולים הכללית נ' פקיד שומה ת"א 5) "חובקת כל הכנסה הנובעת לעובד על רקע עבודתו ועקב עבודתו אצל המעביד".

על פי הפסיקה, תכליתו של סעיף 2(2) היא ללכוד ברשת המס כל הכנסה של עובד שניתנת לו מכח עבודתו, "יהיה אופיה או צורתה אשר יהיה" (ע"א 254/87 ג'אלב אסעד סלפיתי).

בפסק דין ע"א 2640/11, פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים נאמר:

"מן הראוי לקבוע חזקה שלפיה כל תקבול שמשולם לעובד ממעסיקו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה (לפי סעיף 2(2) לפקודה). לשם סתירת החזקה האמורה, העובד לא יידרש בהכרח להצביע על הוראת חוק ספציפית הקובעת כי מדובר ברווח הון, אלא יידרש לשכנע את פקיד השומה ואת בית המשפט כי מאפייניו הפרטיקולאריים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון, על רקע המבחנים שנקבעו בהלכה הפסוקה."

בית המשפט נתן משקל רב ללשון החוזים שנערכו, על פני המהות העסקית הנובעת מהם.

לשיטתו, גם אם תתקבל הטענה כי אופן הניסוח של ההסכם המקורי לא שיקף את המציאות וכי ההסכמים המקוריים הינם הסכמים עם "ניסוח אומלל", שנוסחו כלאחר יד ובהיסח הדעת, לא מתקבל על הדעת כי ההסכם המתקן הוכן שלא בשיקול דעת, אלא נהפוך הוא – הוכח כי ההסכם השני הוכן מתוך ציפייה להבהיר לרשות המס את הדברים ושלא בהיסח הדעת. בהסכם זה נאמר מפורשות כי מדובר בתשלום עבור מכירת מניות. והרי זו בדיוק טענת שני, כי מדובר בהסכם המשך למכירת המניות, אשר שיקף את שווי החברה המופחת, ללא הארכת זכויות מייקרוסופט.

לדעתנו, מדובר בהחלט בתקבול חריג שהתקבל במישור בעלי המניות ולא מכוח יחסי העובד מעביד שהיו בין המוכר לחברה לאחר המכירה. בהחלט צפוי כאן ערעור לבית המשפט העליון.