פרק המיזוגים והפיצולים בפקודת מס הכנסה ביחס לאיגוד מקרקעין

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

פרק המיזוגים והפיצולים הכולל את סעיפים 103, 104 ו- 105 לפקודת מס הכנסה, מאפשר רה-ארגון של מבנים עסקיים, כגון: העברת עסקים ונכסים מיחיד ומשותפים לחברה, לחברות אחיות, מיזוג חברות לרבות כאלו שאינן בבעלות משותפת ופיצול חברות שיש להם תחומי פעילות שונים, הכול תוך קבלת הטבות מס משמעותיות שבעיקרן נותנות פטור ממס בעת הנוכחית ומאפשרות את דחיית המס לעתיד. כדאי לשקול רה-ארגון כזה לקראת תום שנת הכספים.

אחת מהטבות המס הניתנות במסגרת מיזוגים ופיצולים לפי הפקודה, היא לגבי העברת זכויות במקרקעין, ללא חיוב במס שבח בגין ההעברה, ובחיוב של מס רכישה מופחת בשיעור של 0.5% בלבד.

בעניין בריטיש ישראל עלתה השאלה: לפי איזה שווי זכויות, יחושב מס הרכישה המופחת? לפי שווי המניות שהועברו בעסקת המיזוג, או לפי שווים של המקרקעין שבבעלות החברה הנעברת. (ו"ע 46205-08-11 בריטיש ישראל השקעות בע"מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 1.12.2015). זאת, כשמדובר בעסקת מיזוג במתווה של החלפת מניות.

באופן הרגיל, החבות במס שבח ומס רכישה על פעולה באיגוד מקרקעין מבוססת על עקרון "הרמת המסך". משמעות עיקרון "הרמת המסך" היא כי בעת חישוב שווי המכירה בפעולה באיגוד מקרקעין, נקבע השווי לצורכי המס, על פי שווים של המקרקעין. בלי להתחשב בזכויות או בהתחייבויות של האיגוד עצמו (ע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט).

בשנת 2002, במסגרת הרפורמה בחוק מיסוי מקרקעין, התקבל תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר כלל, בין היתר, את ביטול עיקרון הרמת המסך בחישוב שווי הזכויות לצורך החיוב במס שבח בפעולה באיגוד מקרקעין. כלומר, מס שבח הוחל רק על שווי הזכויות באיגוד עצמו, לפי שווי האיגוד בכללותו, נכסיו בניכוי התחייבויות.

אלא, שעיקרון הרמת המסך, דהיינו קביעת שווי הפעולה באיגוד על פי שווי המקרקעין, נשמר לגבי מס הרכישה.

הטבות מס במיזוג חברות

ביצוע שינוי מבנה, שילוב עסקים ואיחוד כוחות, עשויים לגרור חבויות שונות במס. בדרך כלל, העברת נכסים וזכויות בין התאגידים תחשב אירוע של מימוש, שייכלל בהגדרת מכירה על פי דיני המס.

המחוקק הישראלי, כמו מחוקקים רבים אחרים בעולם, סבר כי במצבים מסוימים ראוי לעודד שיתופי פעולה, שינוי מבנה ושילובי משאבים ועל כן קבע הוראות המכירות בהטבות מס שיינתנו במקרים שכאלו. הטבות אלו כלולות בפרק המיזוגים בחלק ה'2 לפקודה.

הסייג היחיד לפטור הגורף ממס במהלך מיזוגים ופיצולים, הוא בחיוב במס רכישה. אולם, גם לחיוב זה ניתנה הטבה ומס הרכישה יהיה בשיעור מופחת של 0.5% בלבד.

על עסקת המיזוג חייבת בריטיש בתשלום מס רכישה בשיעור של 0.5% משווי הרכישה. השאלה שנותרה לדיון הינה כיצד יחושב שווי הרכישה, האם על פי שווי המקרקעין או שמא על פי שווי המניות?

ועדת הערר לא מצאה בפרק המיזוגים כל הוראה מיוחדת ונפרדת לעניין הגדרת שווי המכירה. אין הוראה לפיה שווי המכירה, יהיה שווי השונה מהתמורה הקבועה בעסקה. פרק המיזוגים אינו קובע כי שווי המכירה יהיה שווי שוק, או שווים של נכסי החברה הנעברת, כלומר שווי נכסי המקרקעין של האיגוד. אין בפרק המיזוגים כל הוראה בדבר "הרמת מסך" ההתאגדות והתבוננות על העסקה כעסקה למכירת המקרקעין.

לפיכך, נקבע כי בהעדר הוראה המאפשרת להתעלם ממסך ההתאגדות, מתחייבת המסקנה כי שווי הרכישה הינו שווי העסקה, כלומר שוויין של המניות המועברות בגדרה של עסקת המיזוג.