נפסל "תכנון מס" שלא הייתה לו כל טעם ותכלית מסחרית

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

חשובה ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס שאיננו לגיטימי. בתי המשפט כבר קבעו בעבר, כי לא זו בלבד שתכנון מס, כשלעצמו, הוא בגדר פעולה חוקית, אלא שאף מדובר בפעולה רצויה, אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה, כדי שיוכל ליהנות ממכלול חלופות המס שהעמיד המחוקק לרשותו כדי להטיב את מצב חבויות המס שלו.

יחד עם זאת, במצבים מסוימים הופך תכנון המס לבלתי לגיטימי, אז מדובר בפעולה פסולה שאינה רצויה, כפי שנקבע בעניין גוטשל (ע"א 1211/14 גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 11.11.2015).

פלוני מכר את אחזקותיו במניותיה של חברה מסוימת, לידי חברת אחזקות שבבעלותו המלאה, במחיר הגבוה משוויין של המניות, תוך שהוא טוען לפטור מתשלום מס רווחי הון בגין המכירה. במקביל, אותו פלוני, לצורך תשלום עבור רכישת המניות, מעביר לחברת האחזקות הלוואת בעלים, אשר תוחזר בעתיד מתוך דיבידנד שישולם על ידי חברת הבת ללא מס. האם, במצב דברים זה, נחשבות העסקאות שביצע פלוני כ"עסקאות מלאכותיות", מהן רשאי פקיד השומה להתעלם ?

בתקופה הקודמת לחודש מאי 2002, החזיק גוטשל ב-75.02% ממניותיה של החברה הישראלית לאשפרה בע"מ, וב-33.79% ממניותיה של חברת טיב תשלובת טכסטיל (1969) בע"מ.

ביום 30.5.2002, התקשר גוטשל בהסכמים למכירת מלוא אחזקותיו בשתי חברות אשפרה וטיב, לחברת האחזקות, תמורת סכום כולל של 58,965,000 ₪. לצורך מימון התשלום עבור עסקת אשפרה וטיב, נטלה חברת האחזקות שתי הלוואות בנקאיות, בסכום כולל של 59,000,000 ₪. במהלך שנת 2003, העביר גוטשל לחברת האחזקות סכום של 63,406,000 ₪ (להלן: "הלוואת הבעלים"), באמצעותו פרעה חברת האחזקות את ההלוואות הבנקאיות.

בגין הלוואת הבעלים, רשמה חברת האחזקות בדוחותיה הכספיים יתרת זכות לטובתו של גוטשל. במהלך השנים 2006-2004, חילקו אשפרה וטיב דיבידנדים לבעלי מניותיהן. במסגרת חלוקת הדיבידנדים, קיבלה חברת האחזקות סכום של 19,617,000 ₪. סכום זה העבירה חברת האחזקות לגוטשל, כנגד הקטנת יתרת הזכות שנרשמה לטובתו, בשנת 2003.

רווח ההון שצמח לגוטשל, בעקבות מכירת מניותיהן של אשפרה וטיב לחברת האחזקות, דווח לפקיד השומה כרווח פטור ממס, לפי סעיף 3 לצו מס הכנסה (פטור ממס על רווח הון ממכירת מניות), וסעיף 21א לחוק עידוד התעשיה. זאת מכיוון וחברות אשפרה וטיב הן "חברות תעשייתיות".

במצב הדברים הרגיל, שיעור המס שחל, בשנים הרלוונטיות, על הכנסה מדיבידנד על בעל מניות היה 25%. בדרך העניינים הרגילה, היה גוטשל ממוסה, בגין ההכנסות מהדיבידנדים שהתקבלו מאת אשפרה וטיב, בשיעור של 25%, בעוד שהוא כלל לא מוסה בגינן, בפועל.

יתרון מיסויי נוסף, נבע לו מכך שמכירת מניותיהן של אשפרה וטיב, במחיר הגבוה משוויין הבורסאי, העלתה את "יתרת המחיר המקורי" של מניות אלה, כהגדרתה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. משמעות הדבר היא, כי בהכרח יפחת רווח ההון, לצורך חישוב מס רווחי ההון, שיחול על חברת האחזקות, בעת שזו תמכור את מניותיהן של אשפרה וטיב בעתיד.

בהמ"ש קבע כי תכליתן העיקרית של עסקאותיהם של גוטשל וחברת האחזקות הייתה הימנעות ממס או הפחתתו בצורה בלתי נאותה. משכך, יש לראות בעסקאות אלו משום עסקאות מלאכותיות, כאמור בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה.

אמנם, תכנון מס, כשלעצמו, הוא בגדר פעולה חוקית, ואף מדובר בפעולה רצויה, אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון).

יחד עם זאת, במצבים מסוימים הופך תכנון המס לבלתי לגיטימי. אז מדובר בפעולה פסולה שאינה רצויה, כלל ועיקר (ע"א 10666/03 שיטרית). כלי עזר לצורך הסיווג שבין שני סוגי תכנוני המס, מופיע בסעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה.

להבחנה בין עסקה אותנטית לבין עסקה מלאכותית, יש להחיל את "מבחן הדפוסים המקובלים", לפיו עסקה מלאכותית, היא עסקה אשר סוטה מן הדרכים המקובלות לביצוע עסקאות דומות (ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' איסמר'). בהמשך, נקבע "מבחן מטרת העסקה", ככלי עזר לזיהוי העסקה המלאכותית. על-פי מבחן זה, עסקה מלאכותית היא עסקה אשר, מיניה וביה, חסרת טעם כלשהו, זולת הרצון להימנע מתשלום מס אמת (ע"א 265/67 מפי בע"מ). בעניין רובינשטיין, אומץ מבחן המטרה המסחרית כמבחן העיקרי להבחנה בין עסקה אותנטית לעסקה מלאכותית, אלא שנקבע כי אין מדובר במבחן בלעדי, ויש לבחון, לצדו, את כלל נסיבותיה של העסקה.

בגדרי מבחן יסודיות הטעם המסחרי ייעשה שימוש במספר מבחני עזר:

(א) אמינות הטעם המסחרי - על הנישום להציג ראיות חותכות וממשיות לשם הוכחת הטעם המסחרי הסובייקטיבי, לו הוא טוען.

 (ב) השקילות הכלכלית של הטעמים שביסוד העסקה - פער כלכלי ניכר, בין הטעם המסחרי לבין טעם המיסוי, עשוי להצביע על אותנטיות העסקה, להבדיל ממלאכותיותה, ולהיפך.

(ג) מבחן התוכן הכלכלי - על הנישום להראות כי הייתה לו ציפייה סבירה להשיג רווח כלכלי, כתוצאה מקיומה של העסקה.

(ד) מבחן הסיכון - על-פי מבחן זה, יש לבדוק האם היו כרוכים סיכונים כלשהם במסגרת העסקה.

תכנון המס שביצע גוטשל, כלל בתוכו גם את החיסכון במס בגין הכנסה מדיבידנדים, לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה. כמו-כן, מכירת מניותיהן של אשפרה וטיב במחיר "מופקע" הגדילה את יתרת המחיר המקורי של מניות אלה, לצורך חישוב מס רווחי ההון, בעת מכירתן בעתיד. ואולם, דברי החקיקה שלפנינו כלל לא נועדו לפטור את בעלי המניות של החברות התעשייתיות, מתשלום מס בגין הכנסה מדיבידנדים שהתקבלו מחברות אלה, וגם לא היתה כל כוונה להעניק הטבה בדמות הגדלת יתרת המחיר המקורי, בעת מכירתן. למעשה, הפטור הרלוונטי האחד והיחיד המוענק לבעלי המניות של החברות התעשייתיות, בהתאם לדברי החקיקה דנן, הוא פטור ממס רווחי הון, בעת מכירת מניותיהן של החברות, הא ותו לא. לפיכך, אין מדובר בניצול הטבת מס שהוקנתה בחקיקה, אלא בניצול בלתי לגיטימי של פרצה שהתגלתה בה.

לסיכום, נישום אשר ניצל, באופן לגיטימי, הטבת מס המעוגנת בחקיקה, ראוי ליהנות מהטבת המס, גם אם טעמיו היו, בכללותם, מיסויים. אך, בעניין גוטשל נעשה "תכנון מס שלילי", שכל תכליתו היא ניצול פרצה שהתגלתה בחקיקה, להבדיל מניצול תמריץ מס לגיטימי.