קביעת "תושבות" תאגיד לאור עקרון מקום הניהול הממשי

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מיקום "השליטה והניהול" של תאגיד, הוא זה אשר יביא לקביעה האם תאגיד הוא "תושב ישראל" או שהוא "תושב חוץ". ההכרעה בעניין זה, עלולה להביא למסקנה כי גם חברה זרה, אשר "השליטה והניהול" עליה נעשים בישראל, היא למעשה חברה ישראלית לכל דבר, וחלים עליה דיני המס בישראל, כאילו היא פועלת בישראל.

מכוח מבחן "השליטה והניהול" ייתכן ונגלה כי חברות רבות שהתאגדו מחוץ לישראל, במיוחד אם התאגדות זו לא הייתה במדינת אמנה, הן בעצם חברות חייבות במס בישראל, כמו כל חברה ישראלית אחרת. זאת ככל שהשליטה וניהול עליהן נעשים מישראל.

הגדרת המונח "שליטה וניהול" הגיעה באחרונה להכרעת בית המשפט בעניין שי צמרות (ע"מ 32172-05-13 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מע"מ פתח תקווה, ניתן ביום 11.11.2015). בית המשפט קבע, כי על מנת להכריע בדבר תושבותו של  תאגיד יש לבדוק את "מרכז העצבים" של התאגיד, דהיינו, המקום בו מתקבלות ההחלטות המהותיות והחשובות של התאגיד, המקום בו מתקבלות ההחלטות על כניסה לתחומי עיסוק כאלה ואחרים, על הקמת מערכי שיווק והפצה וכיוצא באלה.

שי צמרות התאגדה ברמאללה בשנת 1985 ובאותה שנה רכשה מקרקעין המצויים ביישוב אורנית. במהלך השנים מכרה מגרשים בגדלים שונים מתוך אותם מקרקעין. בשנת 1997 הוגשה כנגדה בקשה לפירוק. במהלך הפירוק אותר משקיע - חברת South Nelport SA שנרשמה והתאגדה בפנמה, שתחזיק ב- 99% ממניות שי צמרות.

בהתאם להסדר הנושים נרשמו החברה הפנמית ומר קמל כבעלי המניות בחברת שי צמרות, ואילו עומר גיטליס נרשם כמנהל החברה.

המגרשים נמכרו על ידי שי צמרות. עסקאות אלו הן העומדות ביסוד השומה שהוצאה לשי צמרות. בעוד מנהל מע"מ סבור היה, כי עסקאות אלה חייבות במס ערך מוסף, סבורה שי צמרות כי אין היא חייבת במס שכן אינה תושבת ישראל מאחר שאינה נשלטת ומנוהלת בישראל וכן אזרח ישראלי אינו שולט בה, ולפיכך אינה "אזרח ישראל" לצורך סעיף 1א(ב) לחוק מע"מ, שהוא תנאי לתחולת החוק מקום בו מדובר בעסקאות שאינן מתבצעות בישראל אלא ב"אזור".

המונח "שליטה וניהול" המופיע בסעיף 1א לחוק מע"מ, משמש גם לצורך הגדרת חבר בני אדם "תושב ישראל" בפקודת מס הכנסה, כמו גם הגדרת "אזרח ישראלי" בחוק מיסוי מקרקעין.

להגדרת המונח, קיימות שתי גישות שטרם הוכרעו. האחת, גורסת כי מדובר בדרישה אחת ובמונח שיש לקוראו בהינף אחד ושאין להפריד בין חלקיו, ומשמעו המקום שבו מתנהל "מרכז העניינים" של החברה, בדומה למבחן שנקבע באנגליה, דהיינו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, משמע – כי יש לבחון הן את מקום ניהול החברה בהתאם למבחן האנגלי, ובנוסף את מקום השליטה (מקום בו מצויים, מן הסתם, בעלי המניות). השנייה, לפיה מדובר בשני תנאים מצטברים כאשר מקום השליטה הוא מקום בו מצויות רוב זכויות ההצבעה ומינוי המנהלים, ואילו מקום הניהול יהיה המקום בו מתנהל הניהול היום יומי השוטף, דהיינו מקום מושבם של המנכ"ל, מועצת המנהלים והניהול השוטף של עסקי החברה. (ראו לענייו זה עמ"ה 130/90, 175/90 סולל בונה ארצות חוץ נ' פקיד שומה חיפה, עמ"ה 1029/00 ניאגו נ' פקיד שומה כפר סבא, ע"מ 1090/06 ינקו וייס אחזקות).

ביהמ"ש העדיף את הגישה לפיה מדובר במבחן אחד, היות ולדעתו, המחוקק שאב את הביטוי האמור מהדין האנגלי לרבות המשמעות הנודעת לו בדין זה. עמדה זו תואמת את האמור בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק), בו הבהירה רשות המיסים כי לדידה מבחן "השליטה והניהול" הוא מבחן אחד.

משמעותו העיקרית של מבחן "השליטה והניהול" הוא המקום בו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות והחשובות של החברה, הוא "מרכז העצבים" שלה.

עמדת רשות המיסים משתקפת בחוזר מס הכנסה מס' 4/2002 "קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול":

"כאשר בוחנים היכן מקום השליטה והניהול בעסק או בחבר בני אדם, יש לבחון היכן השליטה והניהול מתקיימים בפועל. בדיקת מקום כינוס מועצת המנהלים (או כל אורגן מנהל אחר) יכולה להוות גורם תומך לגורמים אחרים. לכן יש לבדוק היכן התבצע התהליך שקדם לקבלת ההחלטה הפורמלית.

תושבות תאגיד בהתאם למודל אמנת המס של ה- OECD , נקבעת לפי העיקרון של "מקום הניהול הממשי". "מרכז העצבים" של חברה, דהיינו, המקום בו מתקבלות החלטותיה המהותיות והחשובות של החברה, הוא לא רק המקום שבו מתקבלות ההחלטות על מכירת הנכסים או מתן השירותים, אלא גם, ולעיתים אף ביתר שאת, המקום שבו מתקבלות ההחלטות על כניסה לתחומי עיסוק כאלה ואחרים, על הקמת מערכי שיווק והפצה וכל כיוצא באלה.

שי צמרות לא הצליחה לשכנע את ביהמ"ש כי במקרה שלפנינו "בעל המאה" מסוגל למלא, וממלא בפועל, תפקיד של ממש בחברה, שהוא מעבר לתפקיד של משקיע המאציל למנהל החברה המקומי את שיקול הדעת המלא. היפוכו של דבר הוא הנכון, ביהמ"ש התרשם כי מנהל החברה בישראל היה עצמאי לחלוטין בהחלטותיו, הייתה לו "שליטה וניהול" בפעולות החברה בישראל, ואילו המשקיע קיבל רק דיווח על פעילות המנהל בישראל.

לפיכך, הגיע בהמ"ש למסקנה כי השליטה והניהול בשי צמרות הופעלה על ידי המנהל של החברה בישראל, ומשכך, שי צמרות היא "אזרח ישראלי" כאמור בסעיף 1א(ב) לחוק מע"מ.

לאור העובדה שבינתיים תיקן מנהל מיסוי מקרקעין את שומתו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שההליך שבו יש לברר את טענות שי צמרות בעניין המניעות או ההסתמכות על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין לעניין זה, הוא זה שבו תידון שאלת פתיחת השומה, קרי - ההליך בפני ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין.

להחלטה זו יש משמעות רבה לעניין קביעת מקום "השליטה והניהול" של חברות זרות, אשר יש להם בעלים שהם תושבי ישראל. רק ככל שהן יצליחו להראות שיש למנהלים בחו"ל עצמאות מוחלטת בניהול ענייני החברה הזרה, הן ימנעו מחבות מס בישראל על הרווחים שינבעו להם מפעילותן בחו"ל.